III SA/Wa 1111/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 9851 (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o., (zwanej dalej "Spółką") we wniosku z 8 grudnia 2011 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł, powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001r., które zostały naliczone za okres od dnia 10 kwietnia 2003 r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia 30 września 2005 r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r.). W powyższym piśmie Strona wniosła także o naliczenie należnego Spółce oprocentowania ww. nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej: "O.p."). Zdaniem Spółki zwrot nadpłaty uzasadnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, w którym stwierdzono, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, zwana dalej: "u.k.s."), w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302, zwana dalej: "u.w.k.s."), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony, w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego powstała nadpłata wobec uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału, zapłata przez Spółkę ww. odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres wskazany w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie miała podstaw prawnych, w związku z czym Spółce należy się zwrot ww. nadpłaty. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. o zwrot nadpłaty w związku z uiszczeniem odsetek za zwłokę, zapłaconych w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. Następnie pismem z dnia 29 lutego 2012 r. Spółka powtórnie wniosła o zwrot nadpłaty, a także o naliczenie z tego tytułu należnego oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.. Uzasadniając ww. wniosek przytoczyła argumentację dotyczącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, zawartą we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z art. 74 oraz art. 72 § 2 O.p. odsetki za zwłokę uiszczone na podstawie regulacji, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stają się nadpłatą, pomimo że nie stanowią kwoty zaległości podatkowej, która jest podstawą ich naliczania. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2012 r. odmówił Spółce zwrotu ww. nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 74 pkt 3 O.p. W ocenie [...] nadpłata w świetle tego przepisu może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy we wniosku o jej zwrot, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie wynika, iż orzeczenie o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie wskazanym w ww. wyroku wywołuje skutek w postaci powstania nadpłaty. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z przepisami Konstytucji RP art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. i obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. Tymczasem Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot odsetek za okres także sprzed obowiązywania przepisu, tj. od dnia 10 kwietnia 2003 r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia 30 września 2005 r. (dzień doręczenia decyzji określającej zobowiązanie). Organ pierwszej instancji podkreślił także, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 wprowadzony został do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązywał od dnia 1 stycznia 2003 r. W poprzednim stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały zaś ograniczenia w naliczaniu odsetek. Podsumowując NUS stwierdził, że przepis art. 74 O.p. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei biorąc pod uwagę ustawowy termin złożenia deklaracji VAT-7 wynikający z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), stwierdził, iż prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. przedawniło się w 2006 r., a za grudzień 2001 r. - w 2007 r. Końcowo uznał, iż odsetki są świadczeniem akcesoryjnym (istniejącym w związku z zobowiązaniem) i w związku z tym, jeżeli przedawniło się prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r., to przedawniło się również prawo do złożenia wniosku o zwrot odsetek związanych z tym zobowiązaniem. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. zarzuciła: - art. 74 pkt 3 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na którym Spółka oparła swoje żądanie, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w przedmiotowej regulacji, - art. 74 pkt 3 O.p., przez uznanie, że w przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 74 ww. ustawy znajduje zastosowanie ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., a w konsekwencji błędnie przyjęcie, iż uprawnienie Spółki do żądania zwrotu nadpłaty ww. odsetek wygasło na skutek upływu 5-letniego terminu, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, a nie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, - art. 74 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), przez oparcie na nich wydanego rozstrzygnięcia. - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z niedostrzeżenia przez organ pierwszej instancji różnicy pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem o zwrot nadpłaty, - art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które [...] uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., uchylił w całości decyzję [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., oraz odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niekonstytucyjny nie miał zastosowania do naliczenia odsetek od zaległego podatku od towarów i usług za 2001 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. W związku z powyższym Spółka nie była uprawniona do żądania zwrotu odsetek za okres prowadzonego postępowania na mocy art. 74 pkt 3 O.p.. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 443/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Strona mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 74 pkt 3 O.p. ze względu na prawo do zastosowania do nadpłaconych odsetek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Spółka, dokonując zapłaty odsetek za zwłokę na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, nabyła prawo do zwrotu ww. odsetek, bowiem w wyniku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia powstała nadpłata. Sąd uznał także za zasadne poglądy Strony, iż odsetki za zwłokę zapłacone przez nią nienależnie na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stanowią nadpłatę w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 74 i art. 72 § 2 tej ustawy). WSA w W. wskazał ponadto, że w sprawie brak jest argumentów przemawiających za wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 80 O.p. Momentem powstania nadpłaty był zatem moment wydania ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym Sąd wskazał, iż organy podatkowe, stosując tryb uregulowany w art. 74 O.p., powinny dokonać wypłaty nadpłaconych przez Stronę odsetek stosując odpowiednie przepisy ww. ustawy. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 228/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną organu. NSA wyraził zdanie, że dla oceny zasadności prawa do zwrotu nadpłaty decydujące jest to, na podstawie jakich przepisów wydano decyzję z dnia [...] września 2005 r., a bez znaczenia jest to, według jakich przepisów ewentualnie decyzja ta powinna być wydana. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., uchylił w całości decyzję [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za 2001 r. Organ odwoławczy podniósł, iż ustalenie przez Trybunał Konstytucyjny, że naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, narusza Konstytucję RP i skutkuje uznaniem odsetek za zwłokę uiszczonych przez Spółkę za świadczenie nienależne. W rezultacie odsetki te stanowią nadpłatę, której zwrotu można dochodzić w szczególnym postępowaniu o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zweryfikowanie twierdzeń Strony m.in. w zakresie wysokości zapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. oraz okresu za jaki odsetki te zostały naliczone. Za niezbędne uznano zbadanie, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p. [...] decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r. [...] uznał, iż Spółka była uprawniona do złożenia, na podstawie art. 74 pkt 3 O.p., wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 r. - za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2001 r. Jednocześnie [...] stwierdził bezpodstawność wniosku o zwrot odsetek za okres toczącego się postępowania odwoławczego. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż w związku z wyrokiem TK z dnia 18 października 2011 r. Spółka była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek w podatku VAT za okres od 10 kwietnia 2003 r. (data wszczęcia postępowania) do dnia 31 grudnia 2003r. (data doręczenia decyzji). Organ podatkowy uznał, iż opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2003r., powstało z przyczyn niezależnych od organu, jak również do opóźnienia przyczynili się pełnomocnicy Spółki. W związku z powyższym uznał, iż wystąpienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p. skutkowało brakiem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy zwrotu żądanej nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz do naliczenia Spółce oprocentowania od zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Skarżąca w odwołaniu [...] listopada 2015 r. zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez ich niezastosowanie polegające na odmowie zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia jej ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, tj. za okres od dnia 10 kwietnia 2003 r. do dnia 30 września 2005 r., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - art. 54 § 2 O.p., przez jego zastosowanie wynikające z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuzasadnionym przerzuceniu przez Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji, a w konsekwencji na bezpodstawnym przyjęciu, iż zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pomimo, że w niniejszej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podnosiła, że literalne brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 54 § 3 tej ustawy wskazuje wprost, że termin 3 miesięcy powinien być liczony od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji organu I instancji, która podlegać będzie wykonaniu, czyli nie zostanie uchylona przez organ drugiej instancji lub sąd administracyjny. Zdaniem Spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r., zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Spółce w dniu 10 kwietnia 2003 r. natomiast ostateczna decyzja Dyrektora [...] została doręczona Spółce w dniu 30 września 2005 r. W związku z powyższym, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę powinna znaleźć zastosowanie regulacja art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakazująca naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. za okres od dnia 10 kwietnia 2003 r. do dnia 30 września 2005 r. Dokonując analizy sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, Spółka podnosiła, iż postanowienie Dyrektora [...] wszczynające postępowanie kontrolne zostało doręczone w dniu 10 kwietnia 2003 r., a więc 3 miesięczny termin wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. upływał w dniu 10 lipca 2003 r. Na pierwsze wezwanie z dnia 2 czerwca 2003 r. Spółka odpowiedziała w dniu 12 czerwca 2003 r. Kolejne pismo Spółki wyjaśniające korekty podatku VAT za styczeń i luty 2001 r. zostało złożone w dniu 27 czerwca 2003 r. Zdaniem Spółki, składane wyjaśnienia nie przyczyniły się do wydania decyzji po terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który upłynął już w dniu 10 lipca 2003r. Następnie w dniu 8 lipca 2003r. Spółka otrzymała wezwanie, w którym termin za złożenie wyjaśnień został wyznaczony na dzień 15 lipca 2003 r., zaś kolejne wezwania do złożenia wyjaśnień były datowane na dzień: 24 lipca 2003 r. ., 25 lipca 2003r., 28 lipca 2003r., 6 sierpnia 2003r., 20 sierpnia 2003r., 8 września 2003r., 24 września 2003r., 20 października 2003r. i 30 października 2003r. Zdaniem Spółki, z akt sprawy wynika, że to działanie kontrolujących w okresie od 10 kwietnia 2003r. do 10 lipca 2003r. przyczyniło się do wydania decyzji po terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. DIS decyzją z [....] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję [...], podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że analiza czynności podejmowanych zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak też przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r., prowadziła do wniosku, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p., gdyż wystąpiły okoliczności niezależne od organu. W ocenie DIS wielkość materiału dowodowego oraz wielokrotnie nie dotrzymywała terminów przez Spółkę na złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów, miały wpływ na czas prowadzonego postępowania i przyczyniły się do jego wydłużenia ponad 3 miesięczny termin. DIS stwierdził, iż opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstało z przyczyn niezależnych od organu. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. uzasadniające odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej kosztów postępowania zarzucając, podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez ich niezastosowanie polegające na odmowie zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia jej ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, tj. za okres od dnia 10 kwietnia 2003r. do dnia 30 września 2005r., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - naruszenie art. 54 § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuzasadnionym przerzuceniu na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji, a w konsekwencji na bezpodstawnym przyjęciu, iż zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pomimo, że w niniejszej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - art. 2a o.p., przez jego niezastosowanie polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że wszelkie przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji zostały uznane za niezależne od organu, w związku z czym odmówiono Spółce zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które zostały naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia jej ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, tj. za okres od dnia 10 kwietnia 2003 r. do dnia 30 września 2005 r. w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu Spółka, stwierdziła, że wbrew twierdzeniom DIS, sposób prowadzenia postępowania kontrolnego w jej sprawie nie pozwala na przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się na sama bądź powstało ono z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS. W ocenie Strony, twierdzenia organu, że przyczyną wydłużenia czasu kontroli były trudne kontakty z przedstawicielami Spółki, którzy składali wyjaśnienia z opóźnieniem, stanowią próbę przerzucenia odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji na Spółkę. Spółka podkreśliła, iż odpowiedzi na wezwania organu zostały udzielone w sposób najszybszy z możliwych, a podjęte przez nią działania były zgodne z przepisami prawa i miały na celu wyjaśnienie sprawy. Według Skarżącej, składane wyjaśnienia nie przyczyniły się do wydania decyzji po terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który upłynął już w dniu 10 lipca 2003 r. Zdaniem Spółki, z akt sprawy wynika, że to działanie kontrolujących w okresie od 10 kwietnia 2003r. do 10 lipca 2003r. przyczyniło się do wydania decyzji po terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W konsekwencji ma ona prawo żądać zwrotu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia jej ostatecznej decyzji organu I instancji. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy Spółce przysługuje zwrot nadpłaty z tytułu zapłaconych przez Spółkę odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 r. wraz z oprocentowaniem, czy też w sprawie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005r., przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Organu, w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. uzasadniające odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2001r., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, jak również do opóźnienia przyczynili się pełnomocnicy Spółki. Zdaniem Skarżącej, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę powinna znaleźć zastosowanie regulacja art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zakazująca naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. za okres od dnia 10 kwietnia 2003r. do dnia 30 września 2005r. W ocenie Strony, twierdzenia organu, że przyczyną wydłużenia czasu kontroli były trudne kontakty z przedstawicielami Spółki, którzy składali wyjaśnienia z opóźnieniem, stanowią próbę przerzucenia odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji na Spółkę. Przeczą temu okoliczności sprawy, z których wynika, że odpowiedzi na wezwania UKS zostały udzielone w sposób najszybszy z możliwych, a podjęte przez nią działania były zgodne z przepisami prawa i miały na celu wyjaśnienie sprawy. Przy tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 O.p., zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi m. innymi powoływany przez Skarżącą art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p. przepis przewidujący skutek nie naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za okres trwania postępowania. W sprawie bezspornym jest, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Spółce w dniu 10 kwietnia 2003r., natomiast ostateczna decyzja Dyrektora UKS (organu I instancji) została doręczona Spółce 30 września 2005r., a więc po prawie 29 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Sąd podziela, do zasady, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. w LEX nr 576753,że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji, a w szczególności sposób prowadzenia postępowania kontrolnego w okresie od 10 kwietnia 2003r. do 10 lipca 2003r., a więc okres stanowiący w rozstrzyganej sprawie termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Sąd doszedł do przekonania, że – wbrew twierdzeniom Organów – do opóźnienia w wydaniu decyzji ani nie przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, ani też opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem nie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p., uzasadniające odmowę zwrotu Skarżącej nadpłaty z tytułu odsetek w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. I tak: z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, iż na pierwsze wezwanie kontrolujących dotyczące rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. (pismo z 2 czerwca 2003r., termin realizacji 9 czerwca 2003r.) Skarżąca odpowiedziała w dniu 12 czerwca 2003r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w okresie od dnia wszczęcia postępowania tj. od dnia 10 kwietnia 2003r. do dnia wystosowania powyższego pierwszego wezwania Kontrolujących z dnia 2 czerwca 2003r., nie były podejmowane wobec Spółki czynności zmierzające do zakończenia postępowania w terminie do dnia 10 lipca 2003r. Z akt sprawy wynika także, że kolejne pismo Spółki wyjaśniające korekty w podatku VAT za styczeń i luty 2001r. zostało złożone 27 czerwca 2003r. Choćby z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że trudno jest podzielić pogląd Organu, że tym samym wyjaśnienia składane przez pełnomocników Spółki przyczyniły się do wydania decyzji po terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który w przedmiotowej sprawie upłynął już 10 lipca 2003r. Następnie Spółka w dniu 8 lipca otrzymała wezwanie, w którym termin na złożenie wyjaśnień został wyznaczony na dzień 15 lipca 2003r., a zatem 5 dni po upływie terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Kolejne wezwania Kontrolujących do złożenia wyjaśnień były datowane na 24, 25, 28 lipca 2003r.; 6,20 sierpnia 2003r.; 8 i 24 września 2003r. oraz 20 i 30 października 2003r. – z terminami na złożenie wyjaśnień (w chronologii odpowiadającej wskazanym wyżej datom) odpowiednio na: 31 lipca 2003r., 5, 4, 13 i 27 sierpnia 2013r., 16 i 30 września 2003r. oraz 27 października i 4 listopada 2003r. W świetle wskazanych okoliczności podzielić należy pogląd Skarżącej, że nawet udzielenie przez Skarżącą wyjaśnień w terminach ustalonych przez Kontrolujących nie umożliwiłoby zakończenie postępowania kontrolnego w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postepowania kontrolnego, tj. do dnia 10 lipca 2003r.. Jednocześnie Sąd zauważa i podkreśla, że Organ odwoławczy, oprócz lakonicznego stwierdzenia, iż "Spółka wielokrotnie nie dotrzymywała terminów na złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów, a opóźnienia nie były kwestią marginalną" nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy w tym kierunku, tj. w jaki sposób pełnomocnicy Spółki "przyczynili się" do niewydania decyzji w terminie wskazanym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz czy działania Spółki były intencjonalne i ukierunkowane na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania. Sąd zauważa także, że wnioski o przedłużenie wyjaśnień składane przez pełnomocników Spółki nie były kwestionowane przez kontrolujących, co także przeczy tezie Organu o przyczynieniu się Spółki do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS. Niezrozumiałe też jest stanowisko Organu, iż "uchylenie decyji organu I instancji i przekazanie sprawy dod ponownego rozpoznania przez ten organ w żaden sposób nie podważa zasadności prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w okresie od 10 kwietnia 2003r. do 30 grudnia 2003r. i prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (...)", gdyż w wynik postępowania Dyrektora UKS został zakwestionowany właśnie przez Organ odwoławczy decyzją kasacyjną z dnia 30 marca 2005r. W ten sposób postępowanie kontrolne zakończyło się 30 września 2005r., a nie 30 grudnia 2003r. Powyższe wskazuje również, że przypisanie spółce, iż swoim postępowaniem przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez dyrektora UKS, a zatem że to Spółka odpowiada za cały okres zwłoki w wydaniu "prawidłowej" decyzji, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji z dnia 30 września 2005r. nie ma żadnego oparcia w dowodach sprawy. W ocenie Sądu, nie można podzielić także argumentacji Organu, iż opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, w rozumieniu przesłanki wskazanej w art. 54 § 2 O.p. tj. z powodu wielkości badanej jednostki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, co wiązało się z "ogromną ilością dokumentów źródłowych, wydruków kont kosztowych i przychodowych, rejestrów zakupów i sprzedaży na potrzeby podatku VAT", a także złożonością zagadnień, jakie spotkano w trakcie kontroli, koniecznością ich "dokładnej analizy" etc. Sąd zwraca uwagę, że to Dyrektor UKS był gospodarzem postępowania kontrolnego i decydował o jego przebiegu i dlatego właściwa organizacja tegoż postępowania, w tym dobór odpowiedniej ilości kontrujących, należała do jego wyłącznej kompetencji. Dodać można, że przy tak szerokich obowiązkach, ustawodawca "symetrycznie" wyposażył organy podatkowe oraz kontroli skarbowej we wszelkie niezbędne instrumenty potrzebne do realizacji nałożonych w tym zakresie zadań. Powyższe uwagi i rozważania są o tyle istotne, że - jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - nie wystarczy aby przyczyny niezależne od organu, o których mowa w komentowanym przepisie art. 54 § 2 O.p., powstały w jakimkolwiek momencie okresu od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ I instancji, ale ich zaistnienie musi być wykazane co najmniej w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu bezpośredniego poprzedzającego dzień wydania decyzji wymiarowej, która nie została uchylona (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1322/08). W ocenie Sądu, sposób prowadzonego postępowania kontrolnego pozostaje w sprzeczności z argumentacją organu, który jako "przyczyny niezależne od organu" wskazuje na wielkość badanej jednostki oraz złożoność zagadnień, gdyż w takim przypadku Dyrektor UKS powinien oddelegować do wykonania czynności kontrolnych większą ilość kontrolerów i zintensyfikować działania w celu terminowego zakończenia postępowania kontrolnego. Reasumując dotychczasowe ustalenia, wskazane okoliczności uprawniają Sąd do stwierdzenia, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 54 § 2 O.p. albowiem Organy bezpodstawnie przyjęły, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Spółka oraz, że opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Tym samym, poprzez odmowę zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia jej ostatecznej decyzji organu I instancji, tj. za okres od dnia 10 kwietnia 2003r. do dnia 30 września 2005r., w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd, zgodnie z żądaniem Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł w związku z § 3 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153).