III SA/Wa 1112/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w E. s.c. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) w zakresie m. in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Protokół kontroli został wysłany na adres korespondencyjny, tj. na [...] i doręczony Pani K.K. (wspólnik E.) w dniu 10 czerwca 2019 r. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Postanowienie zostało wysłane na adres siedziby Spółki, tj. [...], i po dwukrotnym awizowaniu wróciło do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 10 września 2019 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez NUS decyzji z [...] marca 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za listopad 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS wskazał, że Spółka nie brała czynnego udziału ani w prowadzonej przez NUS kontroli, ani w następującym po niej postępowaniu podatkowym oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. NUS uznał, że w związku z brakiem możliwości weryfikacji prawidłowości zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT, w zakresie sprzedaży wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r., w tym według stawek 5% i 8% należało zastosować podstawową stawkę podatku 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej Uptu). W opinii NUS, Spółka nie okazała także dowodów, które pozwalałyby na ustalenie, jakiego rodzaju oraz na rzecz jakiego podmiotu Skarżąca świadczyła usługi wykazane w deklaracji VAT-7, oznaczone jako dostawa towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju. Wobec braku możliwości weryfikacji poprawności zastosowania stawki podatku VAT, NUS zastosował podstawową stawkę podatku VAT 23%. NUS wskazał także, że w związku z nieprzedłożeniem przez Stronę ewidencji zakupów VAT, faktur VAT oraz innych dokumentów związanych z dokonanymi zakupami, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. Organ pierwszej instancji uznał także, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 112b ust. Uptu. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z [...] kwietnia 2020 r. złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: - art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm., dalej Op.), poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę; - art. 121 § 1 i art. 122 Op, poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od jej kontrahentów z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli podatkowej podstaw do takiego działania, bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące, zawierające elementy określone w art. 226 Dyrektywy 112 (pomimo spełnienia przesłanek materialno-prawnych do zrealizowania prawa do odliczenia) i to w sytuacji, gdy zakupy te były dokonywane przez Stronę w dobrej wierze; - zagwarantowanego przez art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej prawa do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi, oraz naruszenie zwłaszcza zasady równości broni, poprzez nieudostępnienie Spółce dokumentów związanych z dostawcami Spółki, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie; - art. 21 § 3a Op, poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów Uptu jest inna niż w deklaracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka miała wiedzę o toczących się kontroli i postępowaniu podatkowych, a doręczenia dokonywane przez NUS odbywały się w zgodzie z przepisami Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, które wskazała we wspomnianym wcześniej odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, DIAS utrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do oceny zasadności wniesionej skargi należy zauważyć, że w głównej mierze podważa ona działania organów podatkowych w zakresie zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z uzasadnienia skargi wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pisma organów były kierowane pod niewłaściwy adres. Tym samym, w ocenie Skarżącej, organy poniekąd same pozbawiły się dostępu do dokumentów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika. Zdaniem Sądu, z powyższym twierdzeniem Strony nie sposób się jednak zgodzić. Otóż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2019 r. wydane zostało wobec Spółki imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej obejmującej jej rozliczenia za listopad i grudzień 2018 r. Kontrola prowadzona była w związku z wykazywanymi przez Stronę nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 30 stycznia 2019 r. Strona została wezwana do osobistego stawiennictwa (poprzez reprezentanta lub pełnomocnika) w siedzibie organu. Wezwanie skierowano pod adres korespondencyjny: [...]. Strona odebrała wezwanie 26 lutego 2019 r. W dniu 26 marca 2019 r. Strona, pod rzeczonym adresem, odebrała pismo organu z 6 marca 2019 r. wzywające do przedstawienia: dokumentów księgowych, wyciągów bankowych, umów na prowadzenie rachunków bankowych, najmu, leasingu, dzierżawy, umów z kontrahentami, dokumentów potwierdzających źródła finansowania, innych dokumentów dotyczących kontrolowanych okresów. W dniu 18 kwietnia 2019 r. Strona odebrała doręczone pod wspomniany adres postanowienie z [...] marca 2019 r., na mocy którego organ dołączył do akt dowody w postaci umowy spółki cywilnej (E. s.c.) oraz umowy nabycia usług w zakresie m. in. rejestracji adresu w biurze wirtualnym. W dniu [...] maja 2019 r. NUS wydał postanowienie, którym przedłużył termin kontroli do 14 czerwca 2019 r., Strona odebrała to postanowienie 10 czerwca 2019 r. Postanowienie doręczono Spółce pod nowym adresem korespondencyjnym [...]. Następnie, na wspomniany adres skierowano protokół kontroli podatkowej, który Strona odebrała 10 czerwca 2019 r. Podkreślenia wymaga, że Strona nie zareagowała na odbierane pisma i wezwania. Nie stawiała się w siedzibie organu. Nie przedkładała żądanych dokumentów źródłowych. Nie jest zatem prawdą, że organ nie zapewnił Stronie udziału w postępowaniu kontrolnym. Wręcz przeciwnie, to Skarżąca sama przyjęła taktykę procesową opartą na pozostawaniu biernym oraz na nierealizowaniu wezwań organu podatkowego. Zdaniem Sądu, o intencjach Skarżącej dobitnie świadczy fakt dokonywania ciągłych zmian w zgłoszeniach identyfikacyjnych NIP-2 w zakresie adresu korespondencyjnego. Między 18 lipca 2018 r. a 20 listopada 2018 r. Spółka czyniła to trzykrotnie zgłaszając adres w miejscowości D. przy [...], odpowiednio w lokalach [...] , [...] i [...] . W dniu 5 kwietnia 2019 r. do organu wpłynęło kolejnej zgłoszenie aktualizacyjne, zmieniające adres korespondencyjny ponownie na [...]. Z zestawienia dat dokonywanych doręczeń oraz dat zmiany adresu korespondencyjnego wynika, że organ kierował pisma zawsze na aktualny adres korespondencyjny Strony. Nie przyczyniło się to jednak do zgromadzenia materiału dowodowego, który potwierdziłby zasadność zadeklarowanych zwrotów. Zdaniem Sądu, w interesie Skarżącej leżało podjęcie współpracy z organem podatkowym i wyjaśnienie wszelkich wątpliwości związanych z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Spółka nie była jednak tym zainteresowana, co jedynie potwierdza, że zwrot nie został wygenerowany w oparciu o rzetelne transakcje gospodarcze, zaś organ słusznie najpierw przedłużył termin jego dokonania a następnie uznał, iż zwrot był niezasadny. Jeśli chodzi natomiast o zapewnienie Stronie czynnego udziału w kolejnym etapie weryfikacji zasadności zwrotu (w postępowaniu podatkowym) należy zauważyć, że NUS w zasadzie powielał czynności, które bezskutecznie próbował przeprowadzić w toku kontroli podatkowej. W dniu 7 listopada 2019 r. ponownie wezwał Stronę o przedstawienie dokumentacji źródłowej. Do dnia wydania decyzji Skarżąca nie przedłożyła rzeczonej dokumentacji, czego, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie tłumaczy fakt, że wspomniane wezwanie, skierowane na jej adres rejestrowy ([...]), nie zostało przez nią fizycznie odebrane. Trzeba mieć bowiem na względzie, że Strona była świadoma prowadzonego postępowania podatkowego oraz doręczania jej pism na adres rejestrowy. Świadczy o tym chociażby pismo z 5 grudnia 2019 r. zatytułowane "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", w którym zwróciła się do organu o zaprzestanie doręczeń pod adresem rejestrowym i kierowanie przesyłek na adres korespondencyjny w D., [...]. Ponadto, nawet jeśli w początkowej fazie postępowania Strona nie zapoznała się z treścią wezwania organu o przedstawienie dokumentacji źródłowej, to miała wgląd w akta. W dniu 24 stycznia 2020 r. NUS dręczył jej postanowienie w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Skarżąca była zatem w pełni świadoma, że w sprawie wykazanego zwrotu niebawem zostanie wydana decyzja wymiarowa. Wiedziała również jakie są zastrzeżenia organu (vide odebrany protokół kontroli). Nie sposób zatem stwierdzić, że została zaskoczona decyzją podważającą prawidłowość rozliczeń z powodu braku dokumentacji potwierdzającej rzetelność zaewidencjonowanych transakcji. W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przez organy art. 123 Op poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Brak udziału Skarżącej tak w czynnościach kontrolnych jak i w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji był bowiem jej świadomym wyborem oraz elementem przyjętej strategii procesowej. Spółka nie była zainteresowana wyjaśnieniem wątpliwości organu na żadnym z etapów tej sprawy, choć te same zastrzeżenia były powtarzane w decyzji NUS oraz w protokole kontroli. Dodać należy, że mimo decyzji dlań niekorzystnej Spółka nie podjęła również żadnych działań wyjaśniających w postępowaniu odwoławczym. Pozostała do końca bierna. Nie zareagowała na postanowienie DIAS z [...] listopada 2020 r. wyznaczające jej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie może również godzić się z poglądem Skarżącej, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym (w jego początkowej fazie) na jej adres rejestrowy było niezgodne z prawem. Organ działał bowiem stosownie do treści art. 151 § 1 Op, który stanowi, że jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (spółkom cywilnym na gruncie podatku VAT) pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Sąd zgadza się natomiast z poglądem Skarżącej, że posiadana przez organ informacja o innym niż adres siedziby adresie korespondencyjnym powinna być mimo to przez NUS uwzględniona. Postępując wbrew woli podatnika, który dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu PIT-2 i podał adres do korespondencji NUS naraził się bowiem na naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 Op) oraz analizowanej wcześniej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Op). Organ nie powinien z uporem dokonywać doręczeń z pominięciem znanego mu adresu korespondencyjnego, gdy kolejne przesyłki wracają z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W takim przypadku wspomniane zasady ogólne postępowania podatkowego nakazują odstąpić od formalnej poprawności kierowania pism na adres siedziby. Ważniejsza jest bowiem realizacja rzeczonych zasad, a w szczególności uniknięcie sytuacji, w której postępowanie podatkowe zostanie przeprowadzone bez udziału strony, działającej w zaufaniu, że ewentualne wezwania oraz akty administracyjne będą jej przesyłane na podany w formularzu PIT-2 adres korespondencyjny. W rozpoznawanej sprawie nie doszło jednak do naruszenia wspomnianych zasad, a tym bardziej nie doszło do ich naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ właściwe zareagował na pismo z 5 grudnia 2019 r. złożone w toku postępowania, wzywające organ do zaprzestania doręczeń pod adresem rejestracyjnym. NUS kolejnych doręczeń dokonywał na podany przez Stronę adres korespondencyjny. Postępowanie toczyło się zatem z udziałem Skarżącej, która miała wiele sposobności ku temu, aby zapoznać się z aktami sprawy i złożyć dokumenty, o które była wzywana. Wbrew zarzutom skargi, nie można więc przyjąć, że decyzja NUS była wadliwa, gdyż została wydana w wyniku postępowania, które odbyło się bez udziału strony. Chybione, zdaniem Sądu, są także zarzuty podważające podjęcie przez organy wszelkich działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Otóż wskazać należy, że sam fakt posiadania przez Stronę faktur kosztowych nie jest dostatecznym dowodem, iż wynikający z nich podatek podlegał odliczeniu, a w konsekwencji mógł wygenerować zadeklarowany zwrot. Podatnik musi dysponować innymi dowodami, z których wynikać będzie, że ujęte w fakturach świadczenia zostały rzeczywiście wykonane i rozliczone, zaś ich zakup był związany z działalnością opodatkowaną. Organ w toku kontroli oraz postępowania podatkowego zwrócił się o przedstawienie wspomnianych dowodów do Strony i dowodów tych nie uzyskał. Nieuprawnionym jest zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Skarżąca nie odpowiedziała bowiem na wezwanie, które było nakierowane na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dokumenty źródłowe, znajdujące się w posiadaniu podatnika. Nie przedstawiła też żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Przechodząc do kolejnych zarzutów Sąd stwierdza, że pozostają one w całkowitym oderwaniu od okoliczności zaistniałych w tej sprawie oraz od treści decyzji wydanych w obu instancjach. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka wydaje się nie dostrzegać, że wobec jej całkowitej bierności i uchylania się od przedstawienia wyjaśnień i dokumentów rozstrzygnięcia organów nie mogły być inne. Spółka twierdzi, że wykonała udokumentowane fakturami czynności opodatkowane oraz posiadała faktury kosztowe. W jej ocenie, powinno to być dla kontrolujących wystarczające. Strona pomija jednak, że przy takim założeniu kontrola rzetelności rozliczeń byłaby czysto iluzoryczna. Organ musiałby wierzyć podatnikowi, że wszystkie wystawione i otrzymane faktury są rzetelne, zaś powszechnie spotykany w obrocie problem tzw. "pustych faktur" nie istnieje. Skoro każdy przedsiębiorca rozlicza się prawidłowo, to zbędnym jest wgląd w treść zawieranych umów, dowodów na ich realizację, przepływu środków finansowych między kontrahentami. Niepotrzebna jest analiza potencjału gospodarczego, posiadanego zaplecza, źródeł finansowania działalności. Wystarczy samo zapewnienie ze strony podatnika, że dokonywał zakupów na cele związane z prowadzoną działalnością i dokonywał ich w dobrej wierze. Skarżąca w sposób całkowicie nieuprawniony zarzuca organom posłużenie się dowodami zgromadzonymi wobec dostawców w postępowaniach, których nie była stroną. Twierdząc tak zapomina jednak, że zasadniczym powodem najpierw wstrzymania zwrotu podatku, a następnie zakwestionowania jego wysokości był brak dowodów rzetelności transakcji, w których sama brała udział. Skarżąca wydaje się nie dostrzegać, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca sprowadzają się w zasadzie do przedstawienia zadeklarowanych transakcji, które Strona kwalifikowała jako podlegające stawkom obniżonym oraz podlegające zwolnieniu z prawem do odliczenia (stawka 0%). Wobec niezłożenia wyjaśnień oraz dokumentów organy uznały, że brak jest podstaw do korzystania przez Spółkę ze wspomnianych preferencji podatkowych i zastosowały podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Sąd nie znajduje żadnych argumentów by kwestionować rozliczenia wynikające z decyzji organów. Nie sposób również polemizować z tym, że postawa Strony wykluczała przyjęcie, iż ujęte przez nią w rozliczeniu faktury kosztowe dotyczyły rzeczywistych czynności, związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.