III SA/Wa 1114/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.22.2019.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem spółek zależnych Strona przejęła limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."). Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej: "Produkty"), które sprzedawane są zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych i należy do dużej grupy kapitałowej (w skład której wchodzą spółki o różnym profilu działalności, stosownie do potrzeb biznesowych). Rok podatkowy i obrotowy Spółki odpowiada kalendarzowemu i zakończy się 31 grudnia 2018 r. Spółka w 2018 r. połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: "Spółka Zależna"). W wyniku połączenia, Spółka od dnia wpisu połączenia do KRS (dalej: "Dzień Połączenia") stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była również produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych (Produkty Spółek Zależnych) na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Rok podatkowy i obrotowy Spółki Zależnej odpowiadał kalendarzowemu, tj. zakończył/zakończy się odpowiednio 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r. W 2018 r. do Dnia Połączenia ze Spółką, Spółki Zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych (np. usługi marketingowe) (dalej: "Wydatki", i odpowiednio "Usługi"), o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Spółki Zależne do Dnia Połączenia, zobowiązane były zaliczać ww. Usługi do kosztów podatków do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. Wydatki w Spółkach Zależnych spełniały warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (winno być: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) (a zatem były poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów). Licząc limit, Spółki zależne zobowiązane były sumować kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 z kwotą 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) - tak wyliczona kwota stanowiła Limit w danej Spółce Zależnej (dalej: "Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia"). Na tej podstawie, wydatki na Usługi zostały uznane przez Spółkę Zależną za koszt podatkowy (o ile mieściły się w Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub koszt nie stanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia). Skarżąca, jako następca prawny i podatkowy Spółek Zależnych, w wyniku połączenia przejęła księgi rachunkowe i podatkowe Spółek Zależnych i jest zobowiązana do złożenia rocznej deklaracji CIT za rok 2018 r. (w której wykaże również przychody podatkowe i koszty podatkowe Spółek Zależnych do Dnia Połączenia). Strona prosi o potwierdzenie, że jako następca prawny Spółek Zależnych przejęła również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy, jako następca prawny Spółek Zależnych, przejęła również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia, ustalony jak w stanie faktycznym? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że z Dniem Połączenia Spółki jako spółce przejmującej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.. dalej jako: "K.s.h."). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w momencie przejęcia następuje kontynuacja praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zatem Skarżąca z Dniem Połączenia wstąpiła we wszelkie nabyte przez Spółki Zależne prawa i obowiązki (chyba, że szczególny przepis prawa podatkowego wprost stanowi inaczej). Na Dzień Połączenia, Spółki Zależne posiadały określoną wysokość Limitu, o którym mowa wart. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. - zatem Strona, jako następca prawny Limit ten również przejęła. Skarżąca uznając takie stanowisko za uzasadnione w świetle wykładni celowościowej, podniosła, że gdyby połączenie w trakcie 2018 r. nie nastąpiło, Spółki zależne zaliczając do kosztów podatkowych roku 2018 wydatki na Usługi poniesione w 2018 r. - zobowiązane i uprawnione byłyby do stosowania rocznego limitu (tj. podatkowej E." Spółek Zależnych powiększonej o kwotę 3 mln zł, o którym mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p). Co więcej, w jej przekonaniu, nie ulega wątpliwości, że od Dnia Połączenia, Skarżąca licząc tzw. "podatkową E." (tj. nadwyżkę, o której mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) - uwzględniać będzie również narastająco przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Spółki Zależne (zatem sumować się będzie/kumulować "podatkową E." Spółek Zależnych z "podatkową E." Strony). W zaistniałej sytuacji za nieuzasadnione uznał inne postępowanie w przypadku limitu kwotowego, o którym mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. (limit ten również powinien kumulować się z indywidualnym limitem kwotowym, który przysługiwał jej przed połączeniem). W świetle powyższego, jako że: Strona z mocy prawa jako następca prawny wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Zależnych oraz na skutek połączenia nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego Spółki Zależnej, przejmie również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia (tj. sumę ustalonej do Dnia Połączenia przez Spółki Zależne nadwyżki, o której mowa w art. 15e ust. 1, z kwotą 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 11 marca 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że wskazany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. obowiązek limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy wskazuje, że ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty "kwalifikowanych" - usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 000 000 zł. Tym samym, koszty ww. usług do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika danym okresie limitu. Kwota 3 000 000 zł nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich "kwalifikowanych" usług i praw. W kwocie progu nie uwzględnia się kosztów "kwalifikowanych" usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Według organu limit wysokości "kwalifikowanych" usług i praw, jaki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez Skarżącą ewidencji podatkowej. Omawiany limit nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 u.p.d.o.p. i wynosi 5% kwoty "podatkowej EBITDA", która jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz odsetek. Dyrektor mając powyższe na uwadze wskazał, iż w sprawie Skarżącej spółki połączyły się metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, co powoduje, że nie doszło do zakończenia roku podatkowego. W kontekście powyższego, spółka będąca następcą prawnym jest zobowiązana po dniu połączenia ujmować przychody i koszty spółek, z którymi się połączyła dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). W powyższej sytuacji spółka będąca następcą prawnym spółek jest zobowiązana do sumowania swoich przychodów i kosztów, z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła i zastosowania jednego limitu nakładającego ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Według Dyrektora zastosowana konstrukcja art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - "koszty (...) poniesione (...), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów- ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych (...)" - wskazuje, że do określenia limitu z omawianego przepisu, należy wziąć pod uwagę sumę uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów omawiana suma przychodów i kosztów obejmować będzie przychody i koszty spółki przejmującej, jak również przychody i koszty spółki przejmowanej, tj. w niniejszej sprawie Stronę i spółki zależne, z którymi połączyła się Skarżąca. Winna ona zatem ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg spółek zależnych wysokość limitu, tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powiększoną o kwotę 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Łączne koszty Strony i spółek zależnych, z którymi połączyła się Skarżąca mieszczące się w limicie, ustalonym według wskazanych powyżej zasad, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, natomiast wszystkie koszty ponad ustalony limit nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor mając na uwadze, iż limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. jest uzależniony od sumy przychodów i kosztów łączących się spółek za niedopuszczalne uznał, aby w wyniku połączenia, spółka będąca następcą prawnym uprawiona była do stosowania kilku limitów, odrębnie dla każdej ze spółek. W związku z tym doszedł do przekonania, że powyższej dokonana wykładnia przepisów nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że jako następca prawny spółek zależnych przejęła limit wynikający z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i w związku z tym powinna kumulować limit należny spółkom zależnym ze swoim indywidualnym limitem. W jego ocenie Stronie nie przysługuje przejęcie limitu spółek zależnych wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. natomiast jest zobowiązany do sumowania własnych przychodów i kosztów oraz przychodów i kosztów spółek zależnych i zastosowania do ograniczenia kosztów usług niematerialnych jednego limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ww. ustawy. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: a) niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie i niedozwolona modyfikacja okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, a to poprzez przyjęcie, że wskazany przez Skarżącą Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia w części wskazanej przez art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest kwotą sztywną/niezmienną i taką (niezmienną/sztywną) kwotę Limitu Skarżący uznawał za przejętą od spółek zależnych; b) działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowania w wydanej interpretacji art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 oraz w związku z przepisami art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. i uznanie że w opisanym stanie faktycznym przepisy te nie mają zastosowania dla Skarżącej (w odniesieniu do limitu przejmowanego od spółek zależnych), podczas gdy prawidłowo ustalony i odczytany stan faktyczny powinien doprowadzić do uznania, że powołane przepisy mają zastosowanie, a Skarżąca limit ten (prawa zdefiniowane w tych przepisach) przejęła; c) lakoniczność/powierzchowność oceny przedstawionej w Interpretacji - ocena prawna zawarta w Interpretacji sprowadza się faktycznie do pojedynczych zdań; w konsekwencji Organ nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.p. w związku z powołanymi przepisami O.p. i K.s.h.; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni i - w konsekwencji - niewłaściwej oceny co do odmowy/braku zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. - wynikające z bezpodstawnego uznania przez Organ, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą ww. przepisy powinny być w rozumiane w taki sposób, że Skarżąca nie przejęła w drodze sukcesji podatkowej Limitu, w tym limitu kwotowego (tj. prawa z art. 15e ust 12 u.p.d.o.p.), który przysługiwał spółkom zależnym. Tymczasem prawidłowe rozumienie powołanych przepisów powinno doprowadzić Organ do wniosku, że spółki zależne posiadały do dnia połączenia prawo nabyte zdefiniowane w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. oraz w art. 15e ust. 1 ww. ustawy - które to prawa w wyniku sukcesji podatkowej przejęła Skarżąca. Spółka alternatywnie, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa procesowego (co do niewłaściwego odczytania przez Organ podatkowy stanu faktycznego), zarzuca Dyrektorowi: 1) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. co doprowadziło Organ do błędnej oceny co do odmowy zastosowania tych przepisów, a to poprzez przyjęcie, że limit kwotowy tj. prawo zdefiniowane przez art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. jako prawo nabyte przez spółki zależne do dnia połączenia nie podlega sukcesji podatkowej zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. (a w ocenie Skarżącej właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Organ do wniosku, że prawo wskazane w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. podlega sukcesji podatkowe zgodnie ze wskazanymi przepisami O.p. i K.s.h. i zostało przejęte przez Spółkę; 2) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do odmowy zastosowania tego przepisu do Skarżącej, a to poprzez przyjęcie, że limit ten (prawo to) powinien być odczytywany i ustalany tylko łącznie z limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło Organ do odmowy zastosowania art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. w stosunku do Spółki (w części w której Skarżąca prawo to przejęła po spółkach zależnych). Zdaniem Skarżącej następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się Dyrektor było uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we wniosku jej stanowiska, w zakresie pytania dotyczącego przejęcia przez Skarżącą Limitu Spółek Zależnych do Dnia Połączenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, czy w związku z dokonanym przez Skarżącą jako spółką przejmującą połączeniem (metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych) z jej spółkami zależnymi, w następstwie którego Skarżąca wstąpiła na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z §1 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejmowanych spółek, Skarżąca stosując przewidziane w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów w nim wskazanych powinna uwzględniać limity (kosztów nieobjętych tym ograniczeniem) przysługujące każdej ze spółek przejmowanych na dzień połączenia. Zdaniem Organu Skarżąca nie jest uprawniona do kumulowania limitu należnego spółkom zależnym z jej indywidualnym limitem, w efekcie czego przewidziany dla Skarżącej po połączeniu limit (kosztów nieobjętych ograniczeniem) wynika wprost z zastosowania art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. i stanowi sumę kwoty obliczonej na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (na podstawie danych z ksiąg Skarżącej oraz z ksiąg spółek przejmowanych) oraz kwoty 3 mln zł wynikającej z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Według Skarżącej w związku z dokonaną sukcesją limit ten powinien uwzględniać limity przysługujące na dzień połączenia tym spółką, w szczególności w związku z każdym połączeniem limit Skarżącej po połączeniu powinien ulegać każdorazowo powiększeniu m.in. o wynikającą z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. kwotę 3 mln zł. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca co do tego, że w następstwie wstąpienia przez Skarżącą na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z §1 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejmowanych spółek, jest ona uprawniona do zwiększania (kumulowania) limitu wraz ze spółkami (i w tym zakresie Sąd nie zgadza się z Organem), jednocześnie jednak nie ma, w ocenie Sądu, racji Skarżąca co do tego, że połączenie ze spółką zależną skutkuje zwiększeniem całkowitego limitu Skarżącej po połączeniu każdorazowo m.in. o wynikającą z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. kwotę 3 mln zł. Zgodnie z art. 492 §1 pkt 1 K.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 §1 i §2 K.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (§1) Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (§2). Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Zgodnie natomiast z art. 93 §1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych (pkt 1), osobowych spółek handlowych (pkt 2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (pkt 3) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 §2 pkt 1 Przepis §1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W sprawie nie ma sporu co do tego, że spółki zależne (przed połączeniem) – jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - były zobowiązane przy obliczaniu (celem ich wpłacenia) zaliczek na ten podatek uwzględniać limity wynikające z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. W tym względzie Sąd zgadza się, że art. 15e u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych rozwiązań wskazujących na zasady stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego. Nie zawiera w szczególności regulacji, która wyłączałaby jego stosowanie w trakcie takiego roku. Z tej przyczyny przepis ten, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinien być stosowany przez podatników także w trakcie roku dla potrzeb obliczania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przy obliczaniu zaliczek na podatek należy bowiem uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka. Jednym z takich elementów systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jest obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. należy stosować w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek. Spółki zależne (przed połączeniem) przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniały ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Art. 15e ust. 1 stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na określone w nim usługi (kryterium przedmiotowe) ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz określonych w nim podmiotów (kryterium podmiotowe) w wysokości przekraczającej 5% kwoty odpowiadającej wskazanej w nim formuły (tzw. "podatkowa E." – por. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nt. ograniczeń wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT) – na stronie finanse-arch.mf.gov.pl), przy czym zgodnie z art. 15e ust. 12 ograniczenie to stosuje się do nadwyżki przekraczającej co do zasady kwotę 3 mln zł (inna kwota gdy podatnik ma rok podatkowy krótszy lub dłuższy niż 12 miesięcy). Z przepisu tego wynika zatem, że koszty spełniające określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria przedmiotowe i podmiotowe (koszty kwalifikowane) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1, jeżeli mieszczą się w limicie kwotowym określonym w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. – co do zasady 3 mln zł. Dopiero w sytuacji, gdy ww. koszty kwalifikowane przekroczą wskazany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limit do nadwyżki kosztów stosuje się ograniczenie wprowadzone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. gdzie tę nadwyżkę odnosi się do formuły tzw. podatkowej E. – koszty mieszczące się w limicie 5% kwoty tej tzw. podatkowej E. nie podlegają ograniczeniu w odliczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty w części przekraczającej ten limit podlegają ograniczeniu na podstawie tego przepisu. Wynikająca ze wskazanego przepisu swoista kolejność wykorzystywania limitu (określonego w art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.) – którego przekroczenie skutkuje koniecznością wyłączenia kosztów kwalifikowanych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 – oznacza, że najpierw "wykorzystywany" jest limit kwotowy przewidziany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., a dopiero następnie limit wynikający z formuły (5%) tzw. podatkowej E. Powyższe ustalenie ma znaczenie w kontekście sposobu w jaki powinny być obliczane w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez spółki zależne (przed połączeniem). W trakcie roku podatkowego (przed połączeniem) dana spółka zależna obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniała ww. koszty kwalifikowane jako koszty niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) korzystając w pierwszej kolejności, jak była o tym mowa wyżej, z limitu przewidzianego w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Tym samym do momentu, gdy koszty kwalifikowane ponoszone przez daną spółkę zależną nie przekroczyły kwoty 3 mln zł (z opisu stanu faktycznego wynika, że rok podatkowy i obrotowy spółek zależnych odpowiadał rokowi kalendarzowemu co oznaczało, że limit ten wynosił 3 mln zł) mogła ona obliczając zaliczki na podatek w całości (na zasadach ogólnych) zaliczyć koszty te do kosztów uzyskania przychodów. Po przekroczeniu tej kwoty, do nadwyżki kosztów kwalifikowanych zastosowanie znajdował limit określony w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w zależności od tego jaka była relacja tej nadwyżki do formuły podatkowej E. (tj. czy mieściła się w ramach 5% tej wartości, czy nie) obliczając zaliczkę na podatek dochodowy albo mogła w całości (na zasadach ogólnych) zaliczyć koszty te do kosztów uzyskania przychodów (gdy mieściła się w ramach 5% formuły podatkowej E.) albo musiała wyłączać część tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów (w części przekraczającej owe 5% formuły podatkowej E.). Powyższe ma znacznie również dla określenia konsekwencji wstąpienia przez Skarżącą na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z §1 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejmowanych spółek zależnych. W następstwie połączenia w trakcie roku podatkowego Skarżąca wstąpiła w "prawo" do skorzystania z przewidzianego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. limitu uprawniającego do zaliczenia kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Wstąpienie w prawo danej spółki zależnej oznacza, że jeśli na ten moment ta spółka zależna poniosła koszty kwalifikowane w wysokości nieprzekraczającej kwoty 3 mln zł i w konsekwencji była ona uprawniona do zaliczenia tej poniesionej kwoty zgodnie z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych(co zostało opisane wyżej w kontekście obliczania zaliczek), to Skarżąca jest również uprawniona do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to w praktyce, że Skarżąca stosując po połączeniu regulację z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. i określając całkowity limit uprawniający ją do zaliczenia kosztów kwalifikowanych (poniesionych przez nią, a wcześniej przez tę spółkę zależną) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych powinna nie tak jak wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji "ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg[i] spół[ki] zależn [ej] (...) tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 updop powiększoną o kwotę 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 updop" (str. 8 zaskarżonej interpretacji), lecz powiększyć tę kwotę dodatkowo o kwotę poniesionych przez tę spółkę zależną (przed połączeniem) kosztów kwalifikowanych. Koszty te zostały poniesione (przed połączeniem) przez tę spółkę zależną w wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł i do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. ta spółką zależna była uprawniona, a co za tym idzie i Skarżąca – wskutek wstąpienia w to prawo – stała się uprawniona. W tym zakresie Sąd nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do sposobu określenia limitu - poprzez zsumowanie kwoty wynikającej z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (limit wynikający z 5% z formuły podatkowej E.) oraz limitu 3 mln zł wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Obliczenie limitu w sposób określony w zaskarżonej interpretacji jest równoznaczne z zanegowaniem prawa do skorzystania przez Skarżącą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych poniesionych przez daną spółkę zależną w sytuacji gdy ta spółką zależna miała na mocy art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. takie prawo i Skarżąca na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z §1 O.p. wstąpiła w to prawo. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Organ może prowadzić do trudnych do zaakceptowania sytuacji, gdy spółka zależna prawidłowo wpłacała zaliczki na podatek uwzględniające w kosztach uzyskania przychodów w całości ponoszone przez nią koszty kwalifikowane (skoro nie przekraczały 3 mln zł), natomiast Skarżąca bezpośrednio po wstąpieniu w prawa tej spółki zależnej – wobec wykorzystania "swojego" limitu w wysokości 3 mln zł i limitu wynikającego z 5% formuły podatkowej E. – musiałaby zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o równowartość kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę zależną zwiększając kwotę podatku. Powyższe najlepiej świadczy o tym, że przyjęcie takiego stanowiska jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w istocie pozbawiłoby jakiejkolwiek skuteczności art. 93 §3 pkt 1 w zw. z §1 O.p. stanowiącego o wstąpieniu przez Skarżącą we wszelkie prawa spółki (spółek) przejmowanych. Oczywiście z uwagi na to, że Skarżąca połączyła się z więcej niż jedną spółką zależną obliczony przez Skarżącą limit uwzględniałby poniesione przez każdą spółkę zależną w wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł koszty kwalifikowane odpowiednio zwiększając ten limit. W tym kontekście zatem nie ma prostego przełożenia z regulacji wynikających z korzystania przez dany podmiot ze zwolnienia dochodów uzyskanych w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej i zasad wstępowania w prawa na podstawie O.p. (na które wskazuje Skarżąca w skardze) na zasady zaliczania kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z wstąpieniem przez Skarżącą w prawa spółek zależnych na podstawie O.p. Dokonując interpretacji wskazanych przepisów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że skutkiem łączenia Skarżącej ze spółką zależną powinno być każdorazowe zwiększenie limitu obliczanego (po połączeniu) przez Skarżącą o kwotę 3 mln zł (jako prawo wywodzone z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., w które wstąpiła Skarżąca), chociażby spółka zależna na moment wstąpienia w jej prawa przez Skarżącą poniosła niższe niż wynikające ze stosowanego wobec niej art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane. W tym względzie należy zauważyć, że art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. przewidują dwa rodzaje limitów. Stosowany w pierwszej kolejności stały (dla wszystkich jednakowy) limit kwotowy wynikający z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. w wysokości 3 mln zł oraz stosowany w dalszej kolejności limit dostosowany do sytuacji finansowej danego podatnika (tj. uwzględniający indywidualną sytuację finansową podatnika obliczany w oparciu o tzw. podatkowy E.) wynikający z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. przewiduje zatem stały limit kwotowy, co do zasady jednakowy dla wszystkich podatników i jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 15e ust. 13 limit ten ulega zwielokrotnieniu. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 13 w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. Mając na uwadze charakter rzeczonego limitu określonego w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. (stała kwota, gdzie czynnikiem różnicujących - w zależności od sytuacji podatnika - jest limit wynikający z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), należy uznać, że Skarżąca wskutek połączenia jest uprawniona do tego limitu (3 mln zł), a nie jego wielokrotności. Wskazany limit o charakterze podmiotowym ze swojej istoty nie ulega zwielokrotnieniu. W tym kontekście zatem spółki zależne mają prawo do zaliczenia na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. poniesionych kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów ale Skarżąca - wstępując w ich prawa - nie może wywodzić prawa do zwielokrotnienia przysługującego jej limitu, a jedynie uwzględnienia (tj. doliczenia do swojego limitu określonego na podstawie art. 15e ust. 12) kosztów kwalifikowanych w wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł poniesionych przez każdą z nich (o czym była mowa wcześniej). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu należy również wziąć pod uwagę to, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej ograniczenie z art. 15e (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą (wywodzącej, że w następstwie połączenia ze spółkami zależnymi skarżąca jest uprawniona każdorazowo do doliczenia sobie 3 mln zł na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. niezależnie od tego jaką kwotę kosztów kwalifikowanych poniosła do momentu połączenia dana spółka zależna) czyniłoby bardzo łatwym w obejściu rzeczone przepisy przeciwdziałające tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tworząc i przejmując kolejne spółki, w następstwie wstąpienia w ich prawa (i przejęcia prawa do zaliczenia w ciężar kosztów kwalifikowanych w wysokości 3 mln zł, chociażby dana spółka przejmowana w małym stopniu lub w ogóle nie poniosła kosztów kwalifikowanych) podatnicy mogliby dowolnie zwielokrotniać sobie limit wynikający z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy przejmowana spółka zależna poniosła koszty kwalifikowane w wysokości przekraczającej 3 mln zł (i w efekcie doszło do "skonsumowania" przez nią limitu przewidzianego w art. 15e ust. 12), wstąpienie przez Skarżącą na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z §1 O.p. w prawa tej spółki zależnej oznacza, że Skarżąca jest uprawniona do zwiększenia swojego limitu obliczanego (po połączeniu) przez Skarżącą o kwotę 3 mln zł. Oczywiście osiągnięte przez przejmowaną spółkę zależną przychody, poniesione koszty uzyskania przychodów, dokonane odpisy amortyzacyjne itd. będą miały wpływ na obliczenie przez Skarżącą limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o tzw. podatkową E., co stanowi skutek wstąpienia Skarżącej na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z §1 O.p. w prawa przejmowanej spółki zależnej. W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia (każdorazowego) uwzględnienia przez Skarżącą przy obliczaniu tzw. podatkowej E. i określeniu limitu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów, kosztów uzyskania przychodów itd. osiąganych przez przejmowane przez Nią spółki zależne jest niesporna (Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg spółek zależnych wysokość limitu, tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 updop" – str. 8 ). Jest zrozumiałym, że skoro art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit dostosowany do sytuacji finansowej danego podatnika (w oparciu o tzw. podatkowy E.), to w następstwie połączenia Skarżącej z Jej spółkami zależnymi Skarżąca, obliczając limit na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględnienia osiągnięte przez te spółki przychody, poniesione przez nie kszoty uzyskania przychodów, dokonane przez nie odpisy amortyzacyjne (co stanowi skutek wstąpienia przez Nią na mocy art. 93 §2 pk1 w zw. z §1 O.p. w prawa przejmowanych spółek). Mając na uwadze powyższe uzasadniony jest zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 §2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 §1 i 2 K.s.h. poprzez nieuznanie, że Skarżąca w drodze sukcesji podatkowej przejęła wynikające z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. prawo każdej ze spółek zależnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych – przejęcie tego prawa (dosł. "wstąpienie w to prawo") każdej ze spółek zależnych realizowanie jest poprzez zwiększenie wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limitu Skarżącej o poniesione przez każdą ze spółek zależnych koszty kwalifikowane (w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej dla każdej ze spółek kwoty na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) oraz uwzględnienie w limicie obliczanym na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. osiągniętych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd. przez każdą ze spółek zależnych. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art. 14b §1, art. 14c §1 i §2 oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa materialnego prawa podatkowego (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 oraz w zw. z art. 93 §2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 §1 i 2 K.s.h.). Jednocześnie za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 14b §1, art. 14c §1 i §2 oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie i niedozwolona modyfikacja okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą. Skarżąca w ramach stanu faktycznego opisała sposób określania przez nią limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 w kontekście wstąpienia w prawa i obowiązki spółek zależnych i w ramach instytucji interpretacji indywidualnych żądała potwierdzenia prawidłowości takiego sposobu postępowania. Organ – dokonując interpretacji przepisów (wadliwej w ocenie Sądu – o czym była mowa wyżej) – stwierdził, że sposób obliczania był nieprawidłowy. Nie stanowi to jednak modyfikacji stanu faktycznego, lecz skutek dokonania innej niż Skarżąca interpretacji przepisów (co stanowiło odrębny zarzut skargi i zostało wyżej ocenione przez Sąd). Podobnie za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 14b §1, art. 14c §1 i §2 oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. w związku lakonicznością/powierzchownością oceny. Ocena Organu, aczkolwiek nieprawidłowa w ocenie Sądu, pozwalała zrozumieć i ocenić stanowisko Organu. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności co do tego, że Skarżąca w drodze sukcesji podatkowej przejęła wynikające z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. prawo każdej ze spółek zależnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych – przejęcie tego prawa (dosł. "wstąpienie w to prawo") każdej ze spółek zależnych realizowanie jest poprzez zwiększenie wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limitu Skarżącej o poniesione przez każdą ze spółek zależnych koszty kwalifikowane (w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej dla każdej ze spółek kwoty na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) oraz uwzględnienie w limicie obliczanym na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. osiągniętych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd. przez każdą ze spółek zależnych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.