III SA/Wa 1122/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO"), na podstawie art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 poz. 613 - dalej "O.p.") utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia [...] października 2016 r. znak: [...]. SKO, decyzją z [...] października 2016 r. odmówiło wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. ("Prezydent") z dnia [...] lutego 2011 r. znak: [...], ustalającej Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu SKO wskazało, że w dniu 19 stycznia 2016 r. Skarżąca K.B. zwróciła się do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z [...] lutego 2011 r. o podatku od nieruchomości za 2011 r. SKO odmówiło wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła, iż wbrew przepisom regulującym tryb stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, SKO uchyliło się od zbadania prawidłowości decyzji wymiarowej. Zdaniem SKO, na podstawie art. 249 § 1 O.p., za uprawnione uznać należy twierdzenie, że ustawodawca wprost dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn, niż te, które w przepisie tym (przykładowo jedynie) wymienił. W ocenie SKO, skoro decyzja z [...] lutego 2011r., ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2011 została uchylona w całości decyzją tego samego organu z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...], to nie można stwierdzić nieważności decyzji nieistniejącej. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym, ponieważ instytucja stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Strona w skargach do Sądu z 13 lutego 2017 r., zakwestionowała decyzje SKO z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], wnosząc o "uchylenie zaskarżonych decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie prawa, oraz o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych zwrot kosztów postępowania". Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji podtrzymanie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, poprzez wskazanie art. 226 § 1 O.p. dla zmiany decyzji ostatecznej, czym naruszono art. 210 § 4 O.p. oraz nieustalenie faktów w oparciu o dowody z dokumentów, czym naruszono art. 194 §1 O.p. Nadto, zdaniem Strony, nastąpiło wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy przedstawionych dowodów, a wyłącznie na podstawie uzasadnień decyzji podatkowych organu pierwszej instancji. Skarżąca powołała się również na "utrzymanie w mocy decyzji bez uwzględnienia zarzutów w odwołaniu" oraz na "naruszenie zasad wyrażonych w art. 7 i art. 8 k.p.a.". W ocenie Skarżącej, SKO dokonało nieprawidłowej oceny zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej "(...) wydanych przez Prezydenta Miasta L. decyzji podatkowych z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2010; z [...] maja 2015 r. znak: [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2011, z dnia [...] maja 2015 r. znak: [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2012". Przywołane decyzje uchylają w trybie art. 226 § 1 decyzje ostateczne: z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...] z dnia [...] lutego 2011 r. znak [...] z dnia [...] lutego 2012 r. znak [...], co stanowi rażące naruszenie art. 128 O.p. Według Strony, wystarczy samo uchylenie decyzji ostatecznych przez tego samego Prezydenta, by uznać, że postępowanie miało charakter nadzwyczajny, stąd pierwotne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca powołała się na to, że nigdy nie występowała do Prezydenta Miasta L. z wnioskiem o wznowienie postępowania, a o weryfikację decyzji ostatecznych z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazywała natomiast na wadliwość dotychczasowych decyzji podatkowych (do roku 2012) z powodu zastosowania niewłaściwej stawki opodatkowania garażu będącego częścią budynku. Wszystkie dowody były znane organowi podatkowemu przed powstaniem w 1989 r. obowiązku podatkowego. Istnienie tylko jednego budynku mieszkalnego od 1987 r. potwierdza wypis z kartoteki budynków z czerwca 2014 r., w załączonym materiale dowodowym. Pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego nr [...] wydane dnia [...] września 1983 r. znak [...] podważa w trybie art. 194 §3 O.p. dotychczasowe ustalenia i zapisy w ewidencjach od samego początku. Zdaniem Skarżącej, nie wystąpiły żadne nowe okoliczności faktyczne ani nie odkryto nowych dowodów. Nadto, organy podatkowe miały obowiązek wskazać w swoich decyzjach, które fakty zostały udowodnione i którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Żadnej takie analizy nie ma również w decyzjach organu odwoławczego. Skarżąca wskazała, że "podany w decyzjach powód odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w związku z powyższymi zarzutami pozostawiam ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu". SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Przedmiotem sporu jest zgodność z prawem rozpatrzenia przez SKO wniosków Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za poszczególne lata, w niniejszej sprawie – za 2011 r. 3. Sąd wskazuje, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Skoro zakwestionowana w niniejszym postępowaniu decyzja Prezydenta Miasta L. ("Prezydent") z [...] lutego 2011 r. nr [...] ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za wskazany rok została wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona) decyzją Prezydenta z dnia [...] maja 2015 r. [...], brak było podstaw do rozważania nawet możliwości stwierdzenia nieważności - nieistniejącej już przecież – decyzji (por. zał. 40 akt administracyjnych za 2011 r.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [....], której spór dotyczy, została uchylona po wznowieniu postępowania, postanowieniem Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 01.2013 r.Nr [....] ( k-19 akt podatkowych ), w związku z pismem Skarżącej z dnia 31 grudnia 2012 r., które organ potraktował jako wniosek o wznowienie postepowania. W chwili obecnej, nawet jeżeli Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tej kwestii, Sąd nie jest uprawniony do weryfikacji działań organu podjętych w postępowaniu wznowieniowym. Skarżąca nie zaskarżyła rozstrzygnięć w nim zapadłych, w ustawowym terminie i rozstrzygnięcia te stały się ostateczne. Podatek od nieruchomości za sporny rok został wprawdzie ustalony (w pkt 2) decyzją uchylającą z [...] kwietnia 2013 r., ale tej decyzji Skarżąca nie kwestionowała w trybie stwierdzenia nieważności. 4. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, uprzedniej kontroli ze strony organu administracji, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność, przy czym wyliczenie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w szczególności". W przypadku braku przywołanych przesłanek organ władny jest na podstawie art. 249 O.p. odmówić wszczęcia postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. 5. W konsekwencji, wbrew zastrzeżeniom wyrażanym przez Stronę w trakcie postępowania, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności nie może dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. Okoliczności te mogą być wyjaśniane dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co w sprawie nie nastąpiło. 6. To, czy decyzja Prezydenta o podatku od nieruchomości wydana została z rażącym naruszeniem prawa pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest dopuszczalny pod względem formalnym, czy też nie. Dlatego też SKO nie mogło badać zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p. i nie był uprawniony do uczynienia tego także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Konsekwencją przyjęcia stanowiska o odmowie wszczęcia postępowania jest – co oczywiste - odmowa przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. 7. Sąd wskazuje, że z art. 247 § 1 O.p. wynika wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych (wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1992 r., III SA 946/91, PS 1993, nr 7-8, s. 98). Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to ze wszech miar uzasadniony jest pogląd, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Nie może być ostateczna w rozumieniu art. 247 § 1 w zw. z art. 128 O.p. decyzja uchylona i niewywierająca skutków prawnych (decyzja nieistniejąca), zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego należy rozstrzygnąć wydając decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 § 1 O.p. 8. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która już w tym obrocie nie istnieje, została bowiem uchylona w inny trybie, jest sprzeczne z powyższym celem. Przede wszystkim zaś prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i stwierdzenie nieważności decyzji uchylonej w innym trybie, mogłoby prowadzić do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r., I SA/Gd 263/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 601/10, CBOSA). Spowodowałoby też, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje, dotyczące tej samej sprawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna i sama stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 9. Z tych powodów, zdaniem Sądu, Prawodawca w art. 247 § 1 O.p. wymaga, by decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żąda, była ostateczna. W rezultacie żądanie to - aby było prawnie skuteczne - powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś, że decyzja będąca przedmiotem wniosku Skarżącej została – jak wskazano w stanie faktycznym sprawy - wyeliminowana z obrotu prawnego, a na jej miejsce wydana została "nowa" decyzja, której już Strona nie zakwestionowała. 10. Dlatego, wydanie w sprawie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności było nie tylko zgodne sprawę i zasadne, ale także było wyrazem godnej pochwały zapobiegliwości organów podatkowych (SKO), które nie dopuściły do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje regulujące wobec jednej strony, to samo zagadnienie (podatek od nieruchomości), za ten sam okres czasu (za ten sam rok). 11. Tym samym SKO nie dopuściło do sytuacji, w której istniałaby możliwość istnienia w obrocie prawnym decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co ustawodawca, w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., uznał za stan rzeczy skrajnie naganny. 12. Nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest niedopuszczalny z przyczyn formalnych. Nadto, w zaistniałej sytuacji, ani SKO, ani Sąd, nie ma uprawnień do oceny, czy decyzja ta rzeczywiście wydana została z rażącym naruszeniem prawa. 13. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji.