III SA/Wa 1124/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2005 r., w dniu [...] kwietnia 2007 r. wydał decyzje nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca do września 2005 r. W dniu [...] kwietnia 2007 r. wydana została decyzja nr [...], określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Skarżąca wnioskiem z dnia 31 stycznia 2008 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wznowienie postępowań zakończonych oboma decyzjami. Żądanie wznowienia postępowania zostało złożone na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) stanowiącego, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Skarżąca podniosła, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności zostały sfałszowane. Na dowód przedstawiła notarialnie poświadczone oświadczenie T. G. z [...] stycznia 2008 r., w którym wskazał, że fałszował, wytwarzał i wprowadzał do obrotu prawnego między innymi faktury zakupu i sprzedazy VAT. W kontekście przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, iż we właściwym miejscowo dla podatnika organie podatkowym złożone zostały w 2005 r., pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organami administracji podatkowej, w tym również przed organami kontroli skarbowej. Ustanowionych zostało dwóch pełnomocników, przy czym jeden z nich wskazany został jako pełnomocnik do doręczeń. Podniosła, że w toku kontroli skarbowej korespondencja nie była kierowana do ustanowionego pełnomocnika do doręczeń, pełnomocnik nie uczestniczył także w czynnościach postępowania. Jednocześnie podkreśliła, iż oprócz pełnomocnictwa złożonego w organie podatkowym, nie upoważniła nikogo do występowania w jej imieniu przed organami kontroli skarbowej. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazała, iż w przedmiotowych decyzjach organu kontroli skarbowej nie nawiązano do postępowania prowadzonego przez prokuraturę w zakresie fałszowania dokumentacji podatkowo-księgowej. Zdaniem Skarżącej należy uznać, iż w chwili wydania decyzji, pomimo istotnych dowodów istniejących w sprawie, nie były one znane organowi kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dwoma postanowieniami wznowił w stosunku do Skarżącej postępowania zakończone decyzjami z dnia [...] i [...] kwietnia 2007 r., a następnie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia tych decyzji w całości. W uzasadnieniu stwierdził, iż potwierdzone notarialnie oświadczenie T. G. oraz inne dokumenty złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem z dnia 31 stycznia 2008 roku, nie mają znaczenia prawnego. Powołując się zaś na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż postępowanie wznawia się wówczas gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ stwierdził, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącą nie istniały w dacie wydania przedmiotowej decyzji, ale wskazane w nich okoliczności faktyczne nie można uznać za nowe dowody dla niniejszej sprawy. Odnosząc się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż w dniu podjęcia czynności kontrolnych w Spółce – A. B. przedstawiła kontrolującym pełnomocnictwo udzielone jej w dniu 24 października 2005 r. przez prezesa zarządu Spółki M.S., które obejmowało reprezentację Spółki przed organami administracji skarbowej i podatkowej w zakresie między innymi czynności kontrolnych, sprawdzających, składania wyjaśnień, okazywania dokumentacji podatkowej oraz wszelkich innych czynności związanych z reprezentowaniem Spółki przed organami podatkowymi. Pismem z dnia 16 lutego 2006 r. M.S. uchylił pełnomocnictwo udzielone A. B., nie wskazując nowego pełnomocnika. Wszelka korespondencję dotyczącą Spółki kierowano do pełnomocnika – A. B., a od dnia uchylenia pełnomocnictwa, korespondencja kierowana była do prezesa zarządu M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie podzielił sugestii prezesa zarządu, co do sfałszowania pełnomocnictwa, udzielonego przez niego A. B. W odwołaniu z dnia [...] maja 2009 r. Spółka ponowiła żądanie wznowienia postępowań. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przyznanie się przez T. G. do fałszowania dokumentacji podatkowo-księgowej, nie stanowi jeszcze o oczywistości fałszerstwa, może być co najwyżej jednym z elementów umożliwiających ustalenie rzeczywistego biegu zdarzeń w danej sprawie. O oczywistości fałszerstwa nie przesądza również fakt przedstawienia przez Prokuraturę Okręgową w S. T. G. zarzutu wystawiania nierzetelnej dokumentacji. Śledztwo w przedmiotowej sprawie prowadzone jest już ponad 3 lata, w okresie tym prokuratura przesłuchała wiele osób mających związek ze sprawą, a wyjaśnienia T. G. weryfikowane były min. z wyjaśnieniami współpodejrzanych i świadków. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak oczywistej fałszywości dokumentów, w rozumieniu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznał również zarzut, zgodnie z którym postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie sfałszowanego pełnomocnictwa udzielonego A. B., gdyż sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Ponadto Spółka nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym dlatego, że nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Zdaniem organu, M.S. miał pełną świadomość, iż w stosunku do A. Sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne, o czym świadczy korespondencja kierowana do organu kontroli skarbowej, sygnowana imieniem i nazwiskiem prezesa zarządu. Był on również trzykrotnie przesłuchiwany na okoliczność przedmiotowych postępowań i nie kwestionował udzielenia pełnomocnictwa A. B., która również była przesłuchiwana w toku przedmiotowych postępowań, ani nie zgłaszał żadnych innych wątpliwości w stosunku do sposobu doręczania korespondencji przez organ kontroli skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się ze Skarżącą, iż pełnomocnictwo udzielone A. B. nie obejmowało swym zakresem reprezentacji Spółki przed organami kontroli skarbowej. A. B. upoważniona została do "reprezentowania Spółki przed organami Administracji Skarbowej i Podatkowej w zakresie między innymi czynności kontrolnych", co obejmowało również postępowania prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Reasumując wskazał, iż nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących uchyleniem przedmiotowych decyzji ostatecznych. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 120, art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W skardze M. S. jako prezes zarządu wskazał, iż istnieje przesłanka wznowienia postępowania zarówno ze względu na to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe jak i ze względu na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Oczywista fałszywość dokumentów (dowodów) wynika z oświadczenia T. G. i zeznań świadków jak i ewidentnego, widocznego gołym okiem fałszowania podpisów na dokumentach. W załączeniu do skargi przedstawiła faktury - w ocenie spólki - ze sfałszowanymi podpisami, tj. podpisy nieistniejących podmiotów typu agent morski i handlowy oraz podpisy z okresu, w którym M. S. nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu Spółki. Podniósł, że prokuratura w dniu [...] grudnia 2009 r. skierowała do Sądu akt oskarżenia wobec T. G., zarzucając mu fałszowanie dokumentów, w tym dokumentacji sp. z o.o. A. Jego zdaniem dokument pełnomocnictwa udzielonego A. B., na podstawie którego wszczęto i prowadzono postępowanie kontrolne, jest nieskuteczny. Z treści pełnomocnictwa wynika bowiem, że pełnomocnictwa udzielił M. S., który nie występował w Spółce A., nie pełnił funkcji w organach tej Spółki oraz nie był jej wspólnikiem. Nie mógł zatem udzielić A. B. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2011 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, uznając że argumentacja postanowienia w zakresie braku przesłanek do wznowienia postępowania, jest bezzasadna. Sąd na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. Na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", przeprowadził dowód z przedłożonego przez pełnomocnika Spółki zawiadomienia o popełnieniu przestepstwa przez T. G. oraz z informacji Prokuratury Rejonowej w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega legalność wydanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też czy wydane w sprawie postanowienia są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są decyzjami ostatecznymi. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności tak jak i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Stosownie do art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie z przyczyn opisanych w kolejnych punktach, przy czym w tej sprawie, z uwagi na treść złożonego wniosku o wznowienie postępowania, istotne są punkty 1,4 i 5 tegoż przepisu, a mianowicie: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wnioskodawca w uzasadnieniu wyjaśnił, że jak wynika z przedłożonego w sprawie, oświadczenia T. G., zajmującymi się sprawami Spółki, dokumentacja podatkowa była przez niego fałszowana (art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5). Wyjaśnił też, że Spółka w toku postępowania nie była prawidłowo reprezentowana, gdyż A. B., występująca podczas postępowania kontrolnego w jej imieniu, posiadała pełnomocnictwo z jego podpisem jako prezesa Spółki, ale podpis ten był podrobiony, gdyż on jego nie składał. Ponadto pełnomocnictwo nie obejmowało postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ( art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Spółki okoliczności te przemawiają za wznowieniem postępowań i uchyleniem decyzji z dnia [...] kwietnia i [...] kwietnia 2007 r.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wskazane przesłanki są nieskuteczne prawnie do uchylenia tychże decyzji. Sąd podziela stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji określających dla Spółki podatek od towarów i usług wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z dnia [...] kwietnia 2007 r. i [...] kwietnia 2007 r., na podstawie przesłanek przedstawionych przez Spółkę. W pierwszej kolejności należy podkreślić, co zdaniem Sądu ma istotne znaczenie w tej sprawie, że podmiotem postępowań był i jest spółka kapitałowa, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiot prawa posiadający osobowość prawną. Z punktu widzenia reżimu prawnego oznacza to, że dla organów podatkowych mają znaczenie jedynie te czynności, które wykonuje spółka, na zewnątrz, jej stosunki wewnętrzne, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny zobowiązań, w tym podatkowych, tegoż podmiotu gospodarczego. Wobec tego oświadczenie T. G., przyznającego, że działając w imieniu Spółki dopuścił się fałszowania dokumentów jak też ta okoliczność, iż z tej przyczyny został skierowany przez prokuraturę przeciwko niemu akt oskarżenia o fałszowanie dokumentacji księgowo - finansowej, potwierdza jedynie, że dokumentacja finansowo-księgowa Spółki była fałszowana. Ostateczne decyzje, wydane przeciwko Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które Spółka kwestionuje, zostały więc dowodowo wzmocnione. Dowody zgłoszone przez Spółkę nie mogły więc podważyć zasadności wydanych decyzji, a wskazały jedynie to, że Spółce przysługuje przeciwko T. G. ewentualne powództwo o odszkodowanie równe szkodzie jaka powstała w wyniku fałszowania dokumentów. Traktuje o tym ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w rozdziale 7- mym "Odpowiedzialność cywilnoprawna", która odnosi się do odpowiedzialności władz spółki, wspólników i osób trzecich lub ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93) – tytuł VI "Czyny niedozwolone". Postępowania podatkowe i kontrolne, przewidziane w Ordynacji podatkowej, nie zawierają cech postępowania karnego, w którym następuje indywidualizacja winy sprawcy – art. 21 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553). W konsekwencji nie mają znaczenia dla sprawy, rozpoznawanej na podstawie Ordynacji podatkowej, działania osób trzecich, podejmujących je nawet w imieniu spółki i na jej szkodę. Znaczenie mają czynności prawne podejmowane przez spółkę jako podmiot prawa wobec innych osób fizycznych czy prawnych czy wobec Skarbu Państwa. Skoro zaś w okresie kontrolowanym i objętym decyzjami wymiarowymi, organem wykonawczym spółki, uprawnionym do podejmowania decyzji był prezes zarządu – M. S., gdyż pełnił tę funkcję od 16 marca 2005 r., zachodzi domniemanie faktyczno-prawne, że czynności Spółki był rezultatem decyzji właściwych organów spółki, które on, jako zarząd spółki, wprowadzał w życie. Stąd wyjaśnienia T. G. mogą być istotne, ale tylko w płaszczyźnie regresu Spółki wobec T. G. o podejmowanie działań sprzecznych z prawem. Te same uwagi ogólne dotyczą pełnomocnictwa, którym legitymowała się A. B. Jest niewątpliwe, że w toku kontroli podatkowej Spółki, osoba ta przestawiła prowadzącym kontrolę, opisywane wcześnie, pełnomocnictwo z dnia 24 października 2005r. Podpisane było przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki M. S. Korespondowało ono również z pełnomocnictwem z dnia 9 lipca 2005 r., udzielonym wcześniej A. B. do prowadzenia ksiąg handlowych Spółki przez inne osoby, uprawnione wcześniej w Spółce do jego udzielenia. Pełnomocnictwo to wbrew twierdzeniom skargi, upoważniało do udziału w kontrolach podatkowych. W konsekwencji A. B. uczestniczyła w czynnościach kontrolnych i odbierała korespondencję kierowaną do Spółki, aż do dnia 16 lutego 2006 r. kiedy pełnomocnictwo to zostało jej przez prezesa zarządu M. S. cofnięte (k 71 akt). W obecnym postępowaniu M. S. podniósł, że podpis jego został podrobiony. Argument ten nie ma znaczenia dla oceny reprezentacji spółki w toku kontroli ze względu na to, że organy kontroli skarbowej podczas kontroli nie miały żadnej informacji na ten temat i mogły traktować A. B. jako pełnomocnika Spółki, a jeżeli istotnie było podrobione, uprawniony organ Spółki – prezes zarządu, może obecnie żądać od A. B. pokrycia szkód powstałych w wyniku podrobienia lub użycia jako autentyczny podrobionego pełnomocnictwa, jeżeli miało to wpływ na straty Spółki. Należy jednak zauważyć, że oświadczenie prezesa zarządu o cofnięciu pełnomocnictwa wskazywało, że pełnomocnictwo takie zostało wcześniej udzielone, gdyż nie można cofnąć oświadczenia woli, które nigdy nie zostało złożone. Jeżeli jednak M. S. uważa, że kosztem jego osoby zostało popełnione przestępstwo pozostaje mu droga postępowania karnego. Powoływanie się obecnie przez Spółkę na inne pełnomocnictwo jako jedynie ważne, udzielone dwóm innym osobom, a złożone wcześniej Naczelnikowi właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego, jest nieskutecznym argumentem. Pełnomocnictwo takie mogło wywrzeć skutek przy składanych do Urzędu dokumentach podatkowych i w postępowaniach związanych z takimi dokumentami nie zaś w postępowaniu prowadzonym przez inny organ niezwiązany z Urzędem Skarbowym. Pełnomocnictwo, o ile w imieniu strony postępowania występuje pełnomocnik, winno być składane odrębnie w każdym postępowaniu i do tegoż postępowania winno się odnosić – art. 137 Ordynacji podatkowej, art. 287 Ordynacji podatkowej co do kontroli podatkowych. W sprawie tej nie miał zastosowania przepis art. 240 § 2 to jest możliwość wznowienia postępowania przed orzeczeniem Sądu stwierdzającym sfałszowanie dowodu lub popełnienia przestępstwa, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym, obie okoliczności, które teoretycznie mogły stanowić przestępstwo, co do zasady w ogóle nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania. W rezultacie Sąd nie stwierdził podstaw do kwestionowania wydanego postanowienia czy to na podstawie naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej jak też art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, a takie zarzuty były podniesione w skardze. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.