III SA/Wa 1124/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "D." S.A. z siedzibą w B. kwotę 18 219 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1124/14 UZASADNIENIE 1.1. Przedmiotem skargi "D." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. (dalej: skarżąca lub spółka") jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) z dnia [...] sierpnia 2013 r., którą to decyzją Prezes PFRON określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) za listopad 2012 r. – 130 200 zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. w kwocie 970 993 zł. 1.2. Do wydanie decyzji doszło po przeprowadzeni niżej przedstawionego postępowania. Wnioskiem z 15 marca 2012 r. Prezes PFRON zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) o przeprowadzenie kontroli skarżącej spółki za okres od 1 grudnia 2006 do 29 lutego 2012 r. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez spółkę środków zfron oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości. Jako podstawę tego wniosku wskazano art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 112 poz. 1267) w związku z art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji). Naczelnik US w dniu 11.10.2012 r. zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 282b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2102 r. poz. 747, dalej: Ordynacja podatkowa). Kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach od 11 października 2012 r. do 6 listopada 2011r. i 9 listopada 2012 r. doręczono skarżącej protokół z kontroli. Jako podstawę prawną kontroli wskazano: art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2012 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), art. 281 i 283 Ordynacji po podatkowej, art. 6 ust. 6 pkt 3 i 8 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. W protokole kontroli wskazano miedzy innymi, że spółka przekraczała ustawowe terminy do przekazania na rachunek zfron wpłat z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przekraczanie ustawowych terminów dokonywania wpłat z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyło okresu od sierpnia do 2007 do grudnia 2010 r., listopada 2011 r. i roku 2012. Natomiast przekroczenie terminów wpłat z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości dotyczyło okresów od kwietnia do grudnia 2008, wszystkich miesięcy 2009 r., wszystkich miesięcy 2010 r. W protokole kontroli opisano udzielenie w dniu 22 listopada 2011 r. ze środków zfron nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 200 000 zł dla W. R.. Pożyczka była przeznaczona na zakup samochodu Opisano też wydatkowanie kwoty 237 157 zł na zakup samochodów osobowych dla pracowników niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, oraz wydatki z zfron na sfinansowanie pracownikom tzw. "wczasów pod gruszą". Spółka zgodnie z art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie zgodziła się z wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dokonaną przez organy uznając, że pozyskanie środków z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych następuje w dacie płatności zaliczek na ten podatek. Zakwestionowała też wskazaną w protokole liczbę dni kontroli oraz zastrzeżenia organu co do niezgłoszenia rachunków bankowych, które są zamknięte od dłuższego czasu. Naczelnik US pismem z 6 grudnia 2013 r. ustosunkował się do wyjaśnień i zastrzeżeń. W piśmie tym wskazał odnośnie złożonych przez spółkę wyjaśnień dotyczących zastosowania wobec niej opłaty sanacyjnej, iż organem właściwym do prowadzenia ewentualnego postępowania oraz dokonującym naliczenia sankcji jest Prezes PFRON, któremu zostanie przekazany protokół kontroli wraz z wyjaśnieniami. Pismem z 22 stycznia 2013 r., odpowiadając na wyżej omówione wezwanie Prezesa PFRON z 15 marca 2013 r., Naczelnik US przekazał Prezesowi PFRON wyciąg z protokołu kontroli wraz z zastrzeżeniami spółki. Poprosił o przekazanie informacji odnośnie wykorzystania przesłanych materiałów i przekazania kopii rozstrzygnięcia sprawy. PFRON pismem z 6 marca 2013 r. nawiązując do przeprowadzonej kontroli wezwał skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za 11/1012 r., dokonania wpłaty na PFRON i dokonania zwrotu na zfron środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych w terminie 7 dni pod rygorem wszczęcia postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na to pismo skarżąca wyjaśniła, że nie znajduje uzasadnienia i podstaw do złożenia deklaracji DEK-II-a za 11/1012. Ustosunkowując się do tego ostatniego pisma PFRON pismem z 28 marca 2013 r. podjął ze spółkę polemikę co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wskazano również, że z zfron nie powinno się finansować tzw. "wczasów pod gruszą". Wskazano też na zadania indywidualnych programów rehabilitacji, które nie powinny służyć jako pretekst do finansowania inwestycji związanych z nabywaniem samochodów osobowych. Spółka ustosunkowała się do pisma PFRON z 28 marca 2013 r. pismem z 7 kwietnia 2013r. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Prezes PFRON na podstawie art. 216 i art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowił wszcząć wobec spółki postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za 2012/11. Postanowienie to doręczono spółce 14 maja 2013 r. Wezwaniem z 9.05.2013 r. wezwano skarżącą do przedstawienia dowodów związanych z wszczęciem tego postępowania. W odpowiedzi na to spółka powołując się na art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej zwróciła uwagę, że nie zachowano terminu do podjęcia postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wniosła o umorzenie postępowania. Organ ponowił swoje wezwanie z 9 maja 2013 r. powołując się na przepis art. 165 b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółce wyznaczono 7-dniowy termin na zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie materiału dowodowego, w odpowiedzi na co spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Prezes PFRON w toku prowadzonego postępowania nie zebrał innego materiału dowodowego, niż omówione wyżej protokół kontroli podatkowej z załącznikami. 1.3. Decyzją z 28 sierpnia 2013 r. Prezes PFRON określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) za listopad 2012 r. – 130 200 zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. w kwocie 970 993 zł. W uzasadnieniu opisano przebieg postępowania, organ powołał się na treść art. 165 b § 3 Ordynacji podatkowej uprawniający w jego ocenie do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, wskazując, ze Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego jest innym organem podatkowym niż Prezes PFRON. Uzasadniając decyzję merytorycznie Prezes PFRON wskazał na nieterminowe, niezgodne z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przekazywanie na rachunek zfron środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych (w łącznej kwocie za okres od sierpnia 2007 do lutego 2012 1 843 017zł) i podatku od nieruchomości (w łącznej kwocie 1 393 627,17 zł za okres od sierpnia 2007 do grudnia 2010) i od tych kwot wyliczył na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sankcję 30% to jest kwotę 970 993 zł. Ponadto organ I instancji zarzucił wydatkowanie niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji następujących kwot: 200 000 zł na pożyczkę dla W. R. i kwoty 234 000 zł na zakup 6 samochodów osobowych dla niepełnosprawnych pracowników w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240) nakazujące dokonywać wydatków publicznych w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Wskazał też na naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 20013 r. poz. 1300, dalej: rozporządzenie zfron). Wobec zakwestionowania tych wydatków w łącznej kwocie 434 000 zł organ określił na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sankcję w kwocie 130 200 zł. 2. Spółka wniosła do Ministra Pracy i Polityki Społecznej odwołanie od decyzji Prezesa PFRON zaskarżając również postanowienie z [...] maja 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zarzuciła, że decyzja, a wcześniej postanowienie, zostały wydane z naruszeniem art. 165b i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Wskazała, że od dnia zakończenia kontroli (doręczenie protokołu kontroli) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania) upłynęło ponad 6 miesięcy i wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 b było niedopuszczalne. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister lub organ odwoławczy) zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. Decyzję oparto na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji. Skarżąca w postępowaniu odwoławczym uzupełniła swoją argumentację kwestionując wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji dokonaną przez organy. Minister po dokonaniu własnej oceny materiału dowodowego powtórzył wykładnię przepisów prawa materialnego i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Prezesa PFRON. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji Minister wskazał, że Prezes PFRON działając na podstawie art. 216 i art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 9 maja 2013 wszczął postępowanie wobec spółki mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za 2012/11. Postępowanie to było wszczęte na skutek niedopełnienia przez spółkę obowiązku złożenia deklaracji i dokonywania wpłat, do czego była zobowiązana z mocy ustawy. Minister podniósł, że protokół kontroli Naczelnika US jest jednym z wielu dokumentów zgromadzonych w prowadzonym przez Prezesa PFRON postępowaniu, a wydana w sprawie zaskarżona decyzja była wynikiem przeprowadzonego postępowania i analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 4. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej domagając się uchylenia tej decyzji, jak również uchylenia decyzji organu I instancji i postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jako formalną podstawę zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania skarżąca wskazała art. 237 Ordynacji podatkowej Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 165b Ordynacji podatkowej i brak uzasadnienia do zastosowania art. 165b § 3 Ordynacji. Autor skargi podniósł, że termin wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i § 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że to PFRON inicjuje kontrolę i otrzymuje jej wynik, urzędy skarbowe w takim przypadku działają de facto jako jednostki podległe PFRON, tak jak w przedmiotowej sprawie, gdzie urząd skarbowy działał na wyraźne zlecenie PFRON. Skarżąca zauważyła też, iż informacje, o których mowa w art. 165 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinny być informacjami, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole. W skardze zarzucono też, że kontrola była niezgodna z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż trwała 24 dni robocze, a więc zgodnie z art. 77 ust. 6 tej ustawy dowody przeprowadzone w toku takiej kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Kolejnym zarzutem był zarzut bezpodstawnego zastosowania art.33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji. Powołując się na wykładnię językową popartą naukowa opinią językową autor skarg zarzucił, że zapis z art. 33 ust. 4 a dotyczący 30- procentowej sankcji dotyczy tylko niezgodnego z § 33 ust. 4 wykorzystania środków zfron, a nie opóźnienia w ich przekazaniu. Autor skargi nie zgodził się też z interpretacją art. 33 ust. 3pkt 3 ustawy o rehabilitacji twierdząc, że uzyskanie środków z tytułu zwolnienia od podatek dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń dla pracowników następuje w dacie wymagalności płatności tych zaliczek przez płatnika, a nie w dacie wymagalności wypłaty dl pracowników – jak chcą organy. Skarżąca nie zgodziła się też z zakwestionowaniem prawidłowości wykorzystania środków zfron na indywidualne programy rehabilitacji przez zakup samochodów oraz przez przeznaczenie na zwrotna pożyczkę 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, zasadniczo podtrzymując dotychczasową argumentację. Rozwinięto polemikę z argumentacja skargi. Z kolei skarżąca w kolejnym piśmie z 2 grudnia 2014 r. rozwinęła swoją argumentację co do wykładni przepisu art.. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6. W pierwszej kolejności Sad rozważył najdalej idący i podnoszony w pierwszej kolejności zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 9 listopada 2012 r. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce 9 listopada 2012 r., to jest w dniu doręczenia skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 14 maja 2013 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z 9 maja 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem określony w art. 166b § 1 Ordynacji podatkowej termin 6- miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej skarżącej 9 listopada 2012 r., upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło spraw, które były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. To Prezes PFRON zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie kontroli skarżącej spółki za okres od 1 grudnia 2006 do 29 lutego 2012 r. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez spółkę środków zfron oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości. Jako podstawę tego wniosku wskazał art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w związku z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Treść powołanych w piśmie prezesa PFRON przepisów (w szczególności art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych) wyraźnie wskazuje na to, że zlecona była właśnie kontrola podatkowa, a nie inne postępowanie. Wreszcie wbrew twierdzeniom Ministra, całe postępowanie podatkowe w zakresie materiału dowodowego było oparte wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 Ordynacji podatkowej. W oczywisty sposób nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożone przez skarżącą wyjaśnienia i zastrzeżenia protokołu kontroli nie zostały uwzględnione, co wynika wprost z odpowiedzi na jej zastrzeżenia udzielonej przez Naczelnika US jak i z wezwań do uwzględnienia uwag z protokołu w deklaracji DEK-II-a. Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji Sporne miedzy stronami było rozumienie 165b § pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być również wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.05.2014 r. w sprawie I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 o.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.). Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania jak też do wydania decyzji, podobnie jak organ odwoławczy, opierali się wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. To na jego podstawie wzywano skarżącą do złożenia deklaracji uwzględniającej wyniki kontroli, prowadzono z nią polemikę. Nie było przy tym żadnych przeszkód, by po upływie 7-dniowego terminu do złożenia deklaracji wyznaczonego pismem z 6 marca 2014 r. wszcząć postępowanie podatkowe zamiast prowadzić zbędną z procesowego punktu widzenia polemikę. Zatem, w ocenie Sądu, do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotowymi w sprawie decyzjami obu instancji doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji skoro nie można było prowadzić postępowania podatkowego, to decyzje wydane oparciu o takie postępowanie w sposób istotny naruszają przepisy postępowania. Dlatego należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wszczęcia samego postępowania podatkowego opartego na protokole kontroli podatkowej Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na zasadzone koszty składają się: wynagrodzenie radcy prawnego 7 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i uiszczony przez skarżącą wpis 11012 zł