III SA/Wa 1128/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.55.2024.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek A.Z. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okularów. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się obsługą informatyczną firm i konsumentów. Większość czasu spędza przed komputerem - ponad 10 godzin dziennie. Wnioskodawca ma podpisaną umowę z kontrahentem, który wymaga bycia na miejscu w wyznaczonych godzinach i czasie oraz o odpowiednim czasie reakcji poza miejscem świadczenia usług i poza godzinami wskazanymi na umowie również w nocy. Zadania, które głównie są tam wykonywane to między innymi, monitorowanie sieci, konfiguracja urządzeń sieciowych oraz administracja systemami informatycznymi, co za tym idzie jest to praca przy komputerze. W celu ochrony swojego wzroku Wnioskodawca zakupił okulary z filtrem blue cat lub tzw. niebieskim antyrefleksem. Działalność, którą Wnioskodawca prowadzi, wymaga od niego nieustannego skupienia wzroku na monitorze komputera przez długie godziny, każdego dnia jest to czas nawet przekraczający 12 godzin. Jako administrator IT, jest odpowiedzialny za zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa systemów informatycznych, co obejmuje monitorowanie, diagnostykę, rozwiązywanie problemów oraz rozwój infrastruktury IT. Wszystkie te zadania wymagają precyzji, ostrości wzroku oraz zdolności do długotrwałego skupienia na szczegółach prezentowanych na ekranie. Okulary korekcyjne, o które Wnioskodawca wnioskuje, są specjalnie dostosowane do pracy przy komputerze. Posiadają one filtry chroniące oczy przed szkodliwym promieniowaniem niebieskim emitowanym przez ekrany. Dzięki tym okularom Wnioskodawca może efektywnie i bez szkody dla zdrowia pracować przez wiele godzin, co jest absolutnie krytyczne dla świadczenia usług na najwyższym poziomie. Bez tych okularów zdolność Wnioskodawcy do pracy zostałaby drastycznie ograniczona. Problemy ze wzrokiem, takie jak zmęczenie oczu, bóle głowy, a nawet ryzyko długotrwałego uszkodzenia wzroku, mogłyby nie tylko obniżyć efektywność pracy, ale również uniemożliwić świadczenie usług na wymaganym poziomie. W praktyce, działalność, którą Wnioskodawca prowadzi, byłaby niemożliwa do utrzymania bez zapewnienia odpowiednich warunków do pracy, w tym właściwej korekcji wzroku. W związku z tym inwestycja w odpowiednie okulary nie jest tylko kwestią komfortu, ale fundamentalnym wymogiem umożliwiającym kontynuację i rozwój działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zakup okularów korekcyjnych stanowi bezpośredni i niezbędny warunek świadczenia profesjonalnych usług IT. Jest to wydatek ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez którego nie tylko jakość świadczonych usług, ale i sama możliwość ich świadczenia byłaby poważnie zagrożona. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zapytał: Czy okulary z filtrem blue cat lub tzw. niebieskim antyrefleksem (blokada światła niebieskiego co za tym idzie ochrona wzroku) można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu? W ocenie Strony, sporny wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, odwołując się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), omówił przesłanki kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, kładąc nacisk na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu Dyrektor KIS stwierdził, że wydatek na zakup okularów z filtrem blue cat ma na celu przede wszystkim ochronę zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą bądź ochroną zdrowia należą zaś do wydatków o charakterze osobistym. Każda osoba pracująca przy monitorze komputera w celu ochrony wzroku jest zmuszona do zakupu okularów korekcyjnych, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Wobec tego bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest ochrona wzroku, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatków na zakup okularów z filtrem blue cat nie ma więc wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też związku z prowadzoną działalnością jako źródłem przychodów, co wyklucza zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że wydatek na zakup okularów z filtrem blue cat ma na celu przede wszystkim ochronę zdrowia, że wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą bądź ochroną zdrowia należą do wydatków o charakterze osobistym. Każda osoba pracująca przy monitorze komputera w celu ochrony wzroku jest zmuszona do zakupu okularów korekcyjnych, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Wobec tego bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest ochrona wzroku, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatków na zakup okularów z filtrem blue cat nie ma wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że bez korzystania z okularów Strona nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej i de facto są one również narzędziem pracy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do całego przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - strona wskazała zarówno na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego dopuszczalności rozpoznania jako kosztu podatkowego wydatku na zakup okularów z filtrem blue cat lub tzw. niebieskim antyrefleksem na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Podczas gdy organ interpretacyjny wykluczył taką możliwość, uznając wskazany wydatek za wydatek osobisty, którego bezpośrednim celem jest ochrona zdrowia, Skarżący - akcentując związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług IT - przyjął, że omawiany koszt powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywanie prezentowane przez Stronę. Zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." W świetle cytowanej regulacji warunkiem rozpoznania określonego wydatku jako kosztu podatkowego jest nie tylko faktyczne poniesienie ciężaru (kosztu) przez podatnika i jego udokumentowanie, ale także istnienie związku przyczynowo-skutkowego między danym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca wprost wymaga bowiem, by był to koszt "poniesiony w celu osiągniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła". Na tle ww. przepisu podkreślenia wymaga, że przesłanki zaliczenia określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów mają charakter ogólny, co w sposób jednoznaczny wskazuje na konieczność indywidualnej oceny poszczególnych kosztów ponoszonych przez podatnika na tle konkretnego stanu faktycznego. Jak trafnie akcentuje się w piśmiennictwie, kontekst faktyczny może być decydujący dla kwalifikacji danego kosztu jako kosztu podatkowego. Z tego względu należy z ostrożnością sięgać do tez formułowanych w judykaturze w indywidualnych sprawach jako wypowiedzi przesądzających w sposób generalny o kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX/el - uwagi do art. 22 u.p.d.o.f.). Na konieczność kazuistycznego badania związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem zwracano również uwagę w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16). Mając powyższe na uwadze Sąd dostrzega, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecny jest pogląd, zgodnie z którym wydatek podatnika na zakup okularów korekcyjnych ma charakter osobisty, a jego poniesienie ma na celu ochronę zdrowia, nie ma on związku z uzyskaniem, dążeniem do uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż bezpośrednim celem jego poniesienia jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania osoby, a nie przedsiębiorcy, służy przede wszystkim ochronie wzroku a nie uzyskaniu przychodu (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/16). Zakup okularów jest wymieniamy w orzecznictwie razem z wydatkami na środki higieny osobistej, czy zakup odzieży w grupie wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1254/97; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 823/14). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nawiązał wprost do ww. argumentacji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, taki zabieg interpretacyjny nie był jednak uprawniony w rozpatrywanej sprawie z uwagi na nieuwzględnienie elementów stanu faktycznego zrelacjonowanego przez Stronę we wniosku. Po pierwsze, zauważyć należy, że badanie przesłanki związku spornego wydatku z działalnością gospodarczą nie może odbywać się w oderwaniu od specyfiki aktywności gospodarczej realizowanej przez podatnika. Ten sam koszt może być bowiem - w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - oceniony jako koszt podatkowy bądź jako wydatek nie powodujący obniżenia przychodu. Ustalenie relacji między określonym kosztem a działalnością gospodarczą wymaga uwzględnienia charakteru tejże działalności. Jedynie wówczas możliwe jest prawidłowe i zindywidualizowane zbadanie warunku istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wtóre, nie sposób abstrahować od cech nabywanego przedmiotu, które mogą wpływać na ocenę poniesionego wydatku z punktu widzenia celu, jakiemu ma on służyć. Innymi słowy, istotne z perspektywy wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje zarówno to, co konkretnie nabył podatnik, jak i to, na potrzeby jakiego rodzaju działalności poniósł koszt. Organ interpretacyjny pominął ww. okoliczności, przyjmując z góry jako adekwatną dla danego przypadku tezę o niedopuszczalności zaliczania wydatków na okulary korekcyjne do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało wziąć pod uwagę, że istota prowadzonej przez Skarżącego działalności sprowadza się do pracy na komputerze, która - jak wyjaśnił Wnioskodawca - przekracza nawet 10-12 dziennie. Zadania realizowane przez Stronę polegają bowiem na świadczeniu usług obsługi informatycznej dla firm i konsumentów, w tym monitorowaniu sieci, konfiguracji urządzeń sieciowych oraz zarządzaniu systemami informatycznymi. Jako administrator IT Skarżący jest odpowiedzialny za zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa systemów informatycznych, co obejmuje monitorowanie, diagnostykę, rozwiązywanie problemów oraz rozwój infrastruktury IT. Niewątpliwie jest to zatem praca wymagająca dokonywania ciągłych czynności przed ekranem komputera i wielogodzinnego skupienia wzroku na monitorze. Trudno wyobrazić sobie bardziej wyrazisty przykład profesji wymagającej nieustannej aktywności przed ekranem komputera. Jednocześnie nie sposób pominąć, że pytanie interpretacyjne sformułowane przez Wnioskodawcę dotyczyło wydatku na okulary z filtrem blue cat lub tzw. niebieskim antyrefleksem, blokującym światło niebieskie emitowane przez ekran komputera. Okulary, które nabył Wnioskodawca, są zatem specjalnie dostosowane do pracy przy komputerze. Posiadają filtry chroniące oczy przed szkodliwym promieniowaniem niebieskim emitowanym przez ekrany. Nie są to więc wyłącznie okulary korekcyjne, mające na celu niwelowanie niedogodności związanych z wadą wzroku ale stanowią one narzędzie przeznaczone do wykorzystywania w pracy przy komputerze, na co wskazują opisane przez Wnioskodawcę cechy kupionego przedmiotu. Jakkolwiek zatem ochrona zdrowia (wzroku) podatnika pozostaje bezspornie jednym z celów poniesionego wydatku (deklarowanym zresztą wprost przez Stronę), to stwierdzenie to nie jest - według Sądu - wystarczające do zakwestionowania związku danego kosztu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Brak jest bowiem podstaw, by wydatek na okulary ze specjalnym filtrem dedykowanym do pracy przed ekranem komputera uznać za nieracjonalny, niecelowy czy nie wykazujący związku przyczynowo-skutkowego z aktywnością zawodową podatnika świadczącego usługi IT. Mimo iż zależność między wydatkiem na zakup tego rodzaju okularów a osiągnięciem przychodu (jego wysokością) ma charakter pośredni, to dostrzec należy, że ustawodawca za koszt uzyskania przychodu uznaje nie tylko te wydatki, które mogą wprost (bezpośrednio) przełożyć się na wysokość przychodu ale również te wydatki, które zostały poniesione w celu zabezpieczenia bądź zachowania samego źródła przychodu. Z tej właśnie perspektywy sporny w niniejszej sprawie wydatek powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej polegającej na obsłudze systemów informatycznych. Korzystanie z okularów korekcyjnych, które dzięki filtrowi blue cat (z niebieskim antyrefleksem), chronią przed ryzykiem spowodowanym emisją światła niebieskiego, należy postrzegać jako zasadne i racjonalne wykorzystywanie narzędzia, które może wpływać na efektywność, wydajność i jakość usług informatycznych świadczonych przez osobę w trybie wielogodzinnej pracy przed ekranem komputera, a wręcz stanowić niezbędny warunek ich wykonywania. Może także potencjalnie prowadzić do uniknięcia w przyszłości dodatkowych kosztów związanych z negatywnym oddziaływaniem promieniowania. Sąd nie podziela przy tym argumentacji organu sugerującej rozpatrywanie spornych wydatków w kategorii ryzyka działalności gospodarczej (którym nie można obciążać Skarbu Państwa) oraz wprowadzanie niedopuszczalnego - zdaniem Dyrektora KIS - uprzywilejowania w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych Wnioskodawcy względem innych podmiotów. Nie ma bowiem przeszkód, by koszt poniesiony w celu zniwelowania negatywnego wpływu określonego czynnika, stanowiącego immanentny i nie dający się uniknąć element danej działalności gospodarczej (oddziaływanie światła niebieskiego emitowanego przez ekran komputera w przypadku świadczenia usług informatycznych), mógł być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu. Skoro zawodowy sportowiec (rugbista) może uznać za koszty podatkowe np. wydatki na zabiegi rehabilitacyjne (tak w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.394.2022.1.KW), to podobnie należy traktować informatyka, który ponosi koszt zakupu okularów chroniących go przed negatywnym oddziaływaniem światła niebieskiego emitowanego przez ekran. W obydwu przypadkach wydatki wiążą się z ochroną zdrowia i redukcją negatywnych następstw wykonywanej działalności gospodarczej w celu zapewnienia możliwości kontynuowania tejże działalności na odpowiednim poziomie pozwalającym na pozyskiwanie przychodów z danego źródła. Trudno również zgodzić się z tezą o uprzywilejowaniu Skarżącego na tle innych podmiotów, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wymagającej długotrwałego podejmowania czynności przed monitorem komputera. Mając zatem na względzie charakter realizowanej przez Skarżącego działalności gospodarczej i świadczonych w jej ramach usług, a także cechy przedmiotu nabywanego przez Stronę, Sąd doszedł do przekonania, że wydatki na zakup okularów z filtrem blue cat lub tzw. niebieskim antyrefleksem, można zaliczyć do podatkowych, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji Sąd, uznając za zasadny zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor KIS będzie zobowiązany uwzględnić prezentowaną wyżej wykładnię wskazanego przepisu ustawy podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego obejmujących kwotę wpisu od skargi (200 zł) orzeczono stosownie do art. 200 i art. 209 Ppsa.