III SA/Wa 113/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Prezydent W. ustalił M. K. (dalej "Skarżący") i M. K. (dalej "Uczestniczka") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 z tytułu posiadania budynku mieszkalnego - lokalu nr 19 w budynku przy ul. [...] w W., o powierzchni 107, 47 m2, części budynku pozostałego - miejsc postojowych nr 113 i 114 o pow. 47, 75 m2 w garażu wielostanowiskowym, gruntu pozostałego 74, 90 m2. Wysokość podatku określono na 440 zł, stosownie do stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą Rady W. z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 201, poz. 5772). Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie stwierdzając, iż stawki za garaż powinny być takie same, jak stawki za budynek mieszkalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji wskazując, że Prezydent skierował swoją decyzje tylko do jednego ze współwłaścicieli. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Prezydent W. ponownie ustalił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 z tytułu posiadania wymienionych wyżej przedmiotów opodatkowania, na tę samą kwotę, tj. na 440 zł. Od decyzji tej Skarżący ponownie wniósł odwołanie stwierdzając, że stawki za garaż powinny być takie same, jak za budynek mieszkalny. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, iż Skarżący oraz Uczestniczka nabyli stanowiska postojowe 113 i 114 w części budynku mieszkalnego, odpowiadające udziałowi 40/3220 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego o powierzchni użytkowej 3843, 88 m2, to jest garażu wielostanowiskowego nr 96 oraz współwłasność części wspólnych budynku i użytkowania wieczystego gruntu. Zaznaczył, że orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie stawek podatkowych właściwych dla garaży w budynkach wielorodzinnych nie było i nie jest jednolite. SKO przypomniało, że według przeważającej linii orzeczniczej garaż wyodrębniony jako pomieszczenie niemieszkalne w budynku wielorodzinnym nie jest przeznaczony do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych. Powołało się w szczególności na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/10. Ponadto Kolegium powołało się na pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych w piśmie z dnia 28 października 2010 r. (SKO nie podało jednak, o departament jakiej instytucji/urzędu chodzi). W konsekwencji właściwe będzie, według Organu odwoławczego, zastosowanie stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego pisma Ministerstwa Finansów, stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 7649 z dnia 24 lutego 2009 r., Kolegium zaznaczyło, że nie stanowi ona wiążącej wykładni prawa podatkowego i Organ nie musi podzielać zawartych w tym piśmie wniosków. W odniesieniu do powołanego przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 733/10, Organ stwierdził, iż również orzecznictwo NSA dotyczące opodatkowania garaży nie jest jednolite. Powołując się na wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/11, wskazał, iż gdyby garaże stanowiły wyodrębnione prawnie lokale, słuszne byłoby ich odrębne opodatkowanie według stawek jak dla budynków pozostałych. Organ zaznaczył, iż w analizowanej sprawie garaż nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego (pomieszczeniem przynależnym jest komórka lokatorska). Udział we współwłasności pomieszczenia garażowego jest odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku majątkowym, jakim jest podatek od nieruchomości. Zdaniem Organu jeżeli nie można zakwalifikować lokalu garażowego jako lokalu mieszkalnego ani też związanego z działalnością gospodarczą, to jest on budynkiem pozostałym (częścią budynku). Podniósł, iż wypis z rejestru lokali klasyfikuje lokal nr 96 w budynku przy ul. [...] w W. jako "niemieszk". W związku z powyższym Kolegium uznało, iż zastosowanie stawki w wysokości uchwalonej przez Radę W. dla budynków pozostałych w odniesieniu do przedmiotowych stanowisk postojowych było słuszne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie przy określaniu stawki podatku od nieruchomości należnego za nieruchomość stanowiącą garaż podziemny, będący częścią budynku mieszkalnego, podczas gdy powinien on mieć w tej sprawie zastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy określaniu stawki podatku od nieruchomości należnego za nieruchomość stanowiącą garaż podziemny. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie stawka dla nieruchomości stanowiącej garaż podziemny powinna być ustalona tak, jak stawka dla budynków mieszkalnych lub ich części. Podniósł, iż Organy orzekające w sprawie pozbawiły jego żonę możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez kierowanie przesyłek na błędnie wskazane nazwisko. Zarzucił, iż Kolegium nie wyjaśniło, dlaczego opiera się na orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, podczas gdy wskazał orzeczenia NSA, prezentujące jednolicie pogląd odmienny. Ponadto Organ nie odniósł się do podnoszących przez Skarżącego wątpliwości konstytucyjnych, w szczególności wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał podkreślił konieczność stosowania w prawie podatkowym wysokich standardów techniki legislacyjnej. Niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Skarżący zwrócił uwagę, że w powoływanym przez niego wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 733/10 NSA podzielił jego wątpliwości dotyczące interpretacji siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, iż SKO nie odniosło się do tej kwestii. Skarżący podkreślił, że stanowisko przyjęte przez SKO w zaskarżonej decyzji jest niespójne z rozstrzygnięciem uznającym prawidłowość decyzji Organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, skoro Organ przyjął, że garaż wielostanowiskowy stanowi odrębny lokal użytkowy i jest opodatkowany według stawki, jak dla budynków pozostałych, posiłkując się przy tym w tak szerokim stopniu odwołaniami do ustawy o własności lokali i prawa budowlanego, to konsekwentnie w takiej sytuacji powinna zostać wydana jedna decyzja dotycząca całego lokalu. W ocenie Skarżącego nieprawidłowy jest pogląd, że opodatkowany jest w tym przypadku "udział we współwłasności pomieszczenia garażowego", bowiem stosownie do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty i budynki lub ich części, w tym przypadku byłby to budynek - lokal użytkowy stanowiący współwłasność. W związku z powyższym Organ podatkowy powinien wydać jedną decyzję ustalającą podatek od tego lokalu i doręczyć ją wszystkim współwłaścicielom, którzy solidarnie powinni odpowiadać za zobowiązanie z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 24 października 2012 r. Uczestniczka postępowania poparła stanowisko Skarżącego zawarte w skardze. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wskazała, iż na skutek błędnego adresowania kierowanej do niej korespondencji, mimo telefonicznej interwencji, nie mogła odbierać przesyłek z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, przez co została pozbawiona możliwości uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Uczestniczki postępowania doręczenie jej "sprostowanej" decyzji nie zmienia faktu, że nie miała faktycznej możliwości zajęcia stanowiska przed jej wydaniem. Pismem procesowym z dnia 24 października 2012 r. Skarżący ponownie wskazał, iż wskutek błędnego adresowania korespondencji, Uczestniczka postępowania nie mogła odbierać przesyłek z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., przez co była pozbawiona możliwości uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Skarżącego fakt doręczenia "sprostowanej" decyzji nie zmienia faktu, że nie miała ona faktycznej możliwości zajęcia stanowiska przed wydaniem decyzji. Zaznaczył, iż omyłka pisarska, którą Organ postanowił sprostować (nazwisko "K." zastąpiono prawidłowym nazwiskiem Uczestniczki "K.") nie wystąpiła jedynie w decyzji, ale także we wszelkiej korespondencji, kierowanej do Uczestniczki i jej sprostowanie w decyzji nie zmienia faktu, że pomimo tego, że jest solidarnie zobowiązana do zapłacenia podatku, nie brała udziału w postępowaniu - bez swojej winy. W ocenie Skarżącego takie działanie organu narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Ponadto Skarżący podniósł, iż przyjęcie, że jedynym kryterium do opodatkowania nieruchomości jest ustanowienie jego odrębnej własności, jest sprzeczna nie tylko z ratio legis przepisów ustawy, ale samą istotą podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego taka interpretacja przepisów ustawy niezgodna jest z konstytucyjną zasadą równości, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, powoduje bowiem niezrozumiałe i niczym nieuzasadnione zróżnicowanie ciężaru podatkowego w odniesieniu do tego samego typu nieruchomości, mającego identyczne przeznaczenie, w oparciu jedynie o jego prawne wyodrębnienie. W ocenie Skarżącego nie jest prawidłowe stanowisko Organu, że opodatkowany był jego udział we współwłasności pomieszczenia garażowego, bowiem nie ma takiego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Skarżącego przepis art. 3 ust. 5. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może mieć zatem zastosowania w sprawie z uwagi na brak wyodrębnienia poszczególnych miejsc postojowych. Tym samym Organ powinien wydać jedną decyzję odnośnie całej nieruchomości - lokalu użytkowego, stanowiącego garaż wielostanowiskowy i doręczyć ją wszystkim współwłaścicielom, odpowiadającym solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazał na uprawnienie Sądu do wstąpienia o kolejną uchwałę w zakresie opodatkowania garaży wielostanowiskowych, jak również przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Zdaniem Skarżącego interpretacja przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie jakim różnicuje stawkę podatku od garaży wielostanowiskowych w zależności od jego prawnego wyodrębnienia, jest niekonstytucyjna. Podniósł, że zasada in dubio pro tributario nie pozwala opodatkować danego przedmiotu wbrew intencji Ustawodawcy. W przekonaniu Skarżącego nawet wówczas, gdyby dany przedmiot podlegałby opodatkowaniu, biorąc pod uwagę wyłącznie literalne brzmienie przepisu, ale w uzasadnieniu ustawy wskazano inny cel tego przepisu, to przedmiot nieobjęty intencją ustawodawcy nie powinien być opodatkowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu pozbawienia Uczestniczki możliwości czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji), niedoręczenia decyzji SKO oraz wystąpienia w tego względu przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji), Sąd wskazuje, że w aktach postępowania przed SKO, na karcie 10 i 10v, znajduje się dowód doręczenia Uczestniczce zaskarżonej decyzji SKO z [...] listopada 2011 r. Decyzję tę odebrał Skarżący w dniu 21 grudnia 2011 r. Wcześniejsze "doręczenie" tej decyzji, skierowanej na nazwisko "Kowalczyk", było istotnie wadliwe, nieskuteczne, ale doręczenie z dnia 21 grudnia 2011 r. musi być uznane za prawidłowe, choć dokonane z opóźnieniem. W tej sytuacji kwestia sprostowania decyzji (postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r.) i jego znaczenia dla uznana, że doręczenie dokonane na nazwisko "Kowalczyk" miało miejsce, staje się bezprzedmiotowa. Odnośnie natomiast do kwestii naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji, to wskazać należy, że już w § 2 tego artykułu przewidziano wyjątki od obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz zawiadamiania jej o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Dalsze wyjątki od tej zasady wynikają z art. 165 § 5 pkt 1 oraz art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji. W tych więc sprawach, w których określa się wysokość zobowiązania podatkowego corocznie, na podstawie danych faktycznych, które nie uległy zmianie, nie jest konieczne wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ani zawiadamianie o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie było w niniejszej sprawie – postępowanie dotyczyło zobowiązania za kolejny rok podatkowy (2011), a okoliczności faktyczne tej sprawy (własność przedmiotu opodatkowania i jego powierzchnia) były niezmienione i w istocie bezsporne. Spór dotyczył okoliczności stricte prawnych. Odnośnie do zarzutu wadliwego uzasadnienia decyzji Sąd do pewnego stopnia zarzut ten podziela, ale jednocześnie wskazuje, że SKO przywołało liczne orzeczenia Sądów administracyjnych, które w istocie stanowią – przy ich dokładnej analizie – odpowiedź na stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w toku postępowania, wyrażone zarówno w odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., jak i w piśmie z dnia 13 października 2011 r. Konieczne jest jednak nade wszystko ponowienie argumentacji wskazującej na uchwałę NSA o sygn. II FPS 4/11. NSA wskazał w niej argumenty na rzecz stanowiska, iż opodatkowanie garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następować powinno według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy. NSA podkreślił ponadto, że "...garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.". Na konieczność opodatkowania garażu stawką jak dla budynków pozostałych wskazuje ponadto, zdaniem NSA, wykładnia systemowa zewnętrzna (prawne wyodrębnienie garażu skutkuje zastosowaniem wyższej, podstawowej stawki także w podatku od towarów i usług), a ponadto względy wynikające z preferencyjnego traktowania w polskim prawie podatkowym budownictwa wyłącznie ściśle mieszkaniowego. Miejsce garażowe w wielostanowiskowym lokalu służącym do przechowywania pojazdów nie spełnia takich ściśle mieszkaniowych funkcji. Zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w przytoczonej uchwale, toteż nie wystąpił o kolejną uchwałę o treści odmiennej. Jako odrębny uznać należy zarzut naruszenia przez Organy art. 3 ust. 4 i ust. 5 ustawy. Ocenić jednak trzeba (niezależnie od zasadności tego zarzutu), że ma on charakter uniwersalny, to jest można go formułować bez względu na to, jaka stawka podatku zostanie przyjęta odnośnie do danego przedmiotu opodatkowania. Niezrozumiałe jest więc podnoszenie tej kwestii w kontekście stawki podatkowej od miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Analizując ten zarzut należy stwierdzić, że uznając go Sąd w istocie pogorszyłby sytuację prawną Skarżącego (i Uczestniczki), gdyż w razie jego uwzględnienia Organy zmuszone byłyby, w dalszym postępowaniu, do określenia zobowiązania od całego garażu, stanowiącego przecież - co jest poza sporem – przedmiot współwłasności wszystkich współwłaścicieli. Ze względu na art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie omawianego zarzutu (gdyby uznać go za zasadny) jest niemożliwie. Z przytoczonego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika konieczność respektowania przez Ustawodawcę wysokich standardów legislacyjnych w zakresie określania podmiotu, przedmiotu i stawki opodatkowania. Sąd nie neguje oczywiście znaczenia tej zasady, wynikającej z art. 217 Konstytucji. Konstruowanie przepisów podatkowych istotnie wymaga jednoznaczności i precyzji. Niemniej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w omawianym zakresie nie jest, w ocenie Sądu, na tyle niejasna i nieprecyzyjna, aby zakwestionować jej konstytucyjność z punktu widzenia zachowania tych wysokich standardów. Ustalenie rzeczywistej treści normatywnej przepisu nie wywołuje wątpliwości o charakterze kwalifikowanym. Wskazuje na to, niezależnie od innych okoliczności, także i to, że w przywołanej przez Skarżącego uchwale NSA Sąd ten dokonał wykładni omawianych przepisów w różnym kontekście, i nie powziął wątpliwości konstytucyjnych co do określenia stawki podatkowej od miejsca garażowego w budynku wielorodzinnym. Należy też podkreślić, że takie właśnie miejsce garażowe było przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, i dlatego Sąd oceniał legalność decyzji przez pryzmat podjętej już - po wydaniu decyzji - uchwały NSA. Ani z tej uchwały, ani ze stanowiska Organów, nie wynika natomiast wystarczająco jednoznacznie, w jaki sposób (jaką stawką) opodatkowane byłoby miejsce garażowe w razie braku prawnego wyodrębnienia lokalu. NSA podjął bowiem uchwałę w ramach zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 listopada 2011 r., sygn. II FSK 535/10, który sformułował konkretne pytanie o stawkę podatkową w przypadku prawnego wyodrębnienia lokalu stanowiącego garaż. Z podjętej uchwały nie wynika wyraźnie, czy inna stawka zastosowana być powinna w razie braku takiego wyodrębnienia, zaś nawet w razie przyjęcia, że w takim przypadku stawka właściwa odpowiadałaby budynkom (częściom) mieszkalnym, otwarta pozostaje kwestia, która z tych stawek uznana byłaby za niekonstytucyjną z uwagi na zróżnicowanie sytuacji podatkowej podatnika ze względu na nieistotne kryterium. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Wydane w sprawie decyzję nie zawierają wad skutkujących koniecznością ich uchylenia.