III SA/Wa 1130/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi B.P., A. P. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postepowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów lub nieznajdujących pokrycia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. P., A. P. i M. R. kwotę 491 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił P. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 66.344,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 28.659,00 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 24 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2370/10 odrzucił skargę, jako wniesioną po terminie. Pismem z dnia 27 września 2013 r. B. P., A. P. i M. R. (dalej jako Skarżące), jako spadkobiercy po zmarłym w dniu [...] stycznia 2012 r. P. P., złożyły wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Jak wynikało z uzasadnienia powyższego wniosku. Spadkobiercy wnieśli o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w dniu 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r., poz. 985). Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdzając, iż spadkobierczyniom po zmarłym P. P. nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją. Pismem z dnia 19 listopada 2013r. Skarżące złożyły odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie przepisów art. 97-98, art. 133 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym naruszeniem wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zgodnie z wnioskiem z dnia 27 września 2013r. oraz o wstrzymanie wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku wznowieniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest problematyka ustalenia, czy spadkobiercy po zmarłej Stronie postępowania, dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, są uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sytuacji gdy postępowanie to zakończyło się prawomocną decyzją ostateczną, a Strona uiściła w całości zaległość podatkową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odmawiając wznowienia postępowania w sprawie. Organ pierwszej instancji właściwie uznał, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarcza wskazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. W literaturze przyjęto, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem oraz chroniony przez to prawo, z którego płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Podkreślił również fakt, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. Organ wskazując na treść art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują spadkobiercy, ani nawet nie odsyłają w tym zakresie do właściwych regulacji kodeksu cywilnego. Zdaniem Organu nie może być wątpliwości co do tego, że spadkobiercą podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Spadkobiercą może więc być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna, natomiast sukcesja praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach określonych przez Ordynację podatkową. Organ wyjaśnił, iż przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków podatnika przez spadkobierców. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw ,,majątkowych'', ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ma charakter niemajątkowy, gdyż jest to prawo proceduralne, na podstawie którego zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Nie jest to natomiast prawo majątkowe dotyczące uprawnień i obowiązków, na podstawie których powstają stosunki prawno-finansowe. Zauważył iż zgodnie z treścią wyżej cytowanego art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej spadkobiercy Podatnika mogą przejąć prawa niematerialne przysługujące spadkodawcy wyłącznie w sytuacji, w której dotyczą one prowadzonej działalności gospodarczej, a spadkobiercy kontynuują tą działalność. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił (spadkodawcy) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według Organu bezsprzeczne powyższa decyzja nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie można zastosować dyspozycji art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest przesłanek do uznania, iż Skarżącym przysługuje prawo niemajątkowe, przysługujące jedynie spadkobiercom, którzy kontynuują prowadzoną przez spadkodawcę działalność gospodarczą. Powyższego nie zmienia również fakt pozostawania w związku małżeńskim przez P. P. z B. P. i prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Organ podkreślił, iż decyzja wydana w sprawie została wydana wyłącznie na P. P. i nie dotyczy ona prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji prawidłowo zauważył, iż brak bezpośredniego wpływu na ekonomiczny interes spadkobierców świadczy o tym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z uprawnieniem niemajątkowym. Prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ma charakter niemajątkowy, gdyż jest to prawo proceduralne, na podstawie którego zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Nie jest to natomiast prawo majątkowe dotyczące uprawnień i obowiązków, na podstawie których powstają stosunki prawno-finansowe. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził iż organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił odmawiając Skarżącym wznowienia postępowania w sprawie. Zauważyć należy, iż powyższe żądanie nie mieści się w granicach przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących praw i obowiązków następców prawnych, tym samym nie można traktować spadkobierców P. P. jako strony w przedmiotowej sprawie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku wznowieniowego zauważył, iż jest on bezprzedmiotowy. Jak wskazał bowiem organ pierwszej instancji zobowiązanie Pana P. P. wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. zostało w całości wykonane (uiszczone). Powyższą okoliczność potwierdzają również Wnioskodawczynie w złożonym odwołaniu. Ponadto w sprawie odmówiono wznowienia postępowania, a tym samym postępowanie to się nie toczy i nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w tym trybie. W skardze na powyższą decyzję Skarżące wniosły o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie: - art. 97 - 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, bowiem naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, - art. 120, art. 133 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, iż uprawnienie do żądania wznowienia postępowania ma charakter majątkowy. Zdaniem Skarżących odmawianie im przymiotu strony oraz odmowa wznowienia postępowania z tego powodu, jest nieuprawnione. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów wymienionych w petitum skargi. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołali orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest legitymacja strony skarżącej będącej spadkobiercami podatnika do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 r. Zatem podstawą prawną tej decyzji stanowi art. 20 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji wydanej w stosunku do podatnika (spadkodawcy). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W świetle powyższego oczywistym jest, iż podatnikowi przysługiwałoby prawo żądania wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wzmiankowaną decyzją ostateczną. Jednakże podatnik zmarł, a wszczęcia tego postępowania domagają się spadkobiercy. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Na podstawie cytowanych wyżej przepisów organ podatkowy doszedł do wniosku, iż Skarżącym nie przysługuje prawo do żądania wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego, albowiem jest to prawo niemajątkowe oraz niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie zostało ono przejęte przez spadkobierców podatnika. Ze stanowiskiem tym Sąd orzekający w niniejszym składzie się nie zgadza. Sąd podziela bowiem stanowisko zawarte w przywołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 781/12 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "... Uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ord. pod. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i 2 ord. pod., jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym, a po drugie obowiązek poinformowania o możliwości żądania wznowienia postępowania, czy złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji byłby sprzeczny z art. 121 § 2 ord. pod. skoro jeszcze nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 103 § 1 i 2 ord. pod. Nie sposób poza tym przyjąć, że uprawnienie to ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 ord. pod.) przysługujące tylko spadkobiercom kontynuującvm działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP...". Sąd zauważa również, że użyte w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" należy do tzw. pojęć nieostrych. Dla odkodowania tego pojęcia na gruncie konkretnej sprawy koniecznym jest uwzględnienie majątkowego lub niemajątkowego charakteru uprawnień związanych z wnioskiem, a nie jego charakteru procesowego jako pisma wszczynającego postępowanie podatkowe ( por. "Ordynacja podatkowa Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, str. 545 - 549). Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż wniosek Skarżących o wznowienie postępowania podatkowego wiąże się z potencjalnym uprawnieniem do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przez podatnika (spadkodawcę). Tym samym uprawnienie z nim związane ma w istocie charakter majątkowy, który został przejęty przez spadkodawców stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zdaniem Sądu nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 , § 3 i § 4 p.p.s.a.