III SA/Wa 1130/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. K. (zwanej dalej "Skarżącą"), byłego członka zarządu spółki G. S.A. w W. (zwanej dalej "spółką"), za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010 r. i odsetki za zwłokę od powyższej należności, solidarnie ze spółką i drugim, byłym członkiem zarządu. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wobec stwierdzonego w toku postępowania odwoławczego naruszenia przepisów o właściwości, uchylił zaskarżoną decyzję i - zgodnie z zastosowaną formułą językową – przekazał sprawę "...do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.". Pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z [...] marca 2015 r., z uwagi na wydanie jej - według Skarżącej - z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej, mimo, iż powołał w zaskarżonej decyzji właściwy przepis prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, to jednak tego przepisu nie zastosował. Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., któremu zaskarżoną decyzją sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, nie miał możliwości ponownego rozpoznania sprawy, bowiem dotychczas jej nie rozpatrywał. Zdaniem Skarżącej sama tylko sentencja decyzji czyni ją niewykonalną, a zatem decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, albowiem ona sama w sposób rażący i oczywisty narusza prawo. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. Uznał, że nie jest ona dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z [...] sierpnia 2015 r. Zarzuciła Organowi nadzorczemu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p.") oraz art. 122 i art. 125 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła dodatkowo, że decyzja z dnia [...] marca 2015 r. obarczona jest jeszcze jedną wadą, tj. brakiem uzasadnienia przesłanek, które legły u podstaw przyjęcia, iż organem podatkowym właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja z dnia [...] marca 2015 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor zaznaczył, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wyjaśniono, dlaczego zostały naruszone przepisy o właściwości rzeczowej oraz miejscowej organu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, oraz skąd wynika właściwość rzeczowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj. organu, któremu przekazano sprawę do rozpatrzenia. Ponadto, w ocenie Dyrektora, posłużenie się w decyzji z dnia [...] marca 2015 r. sformułowaniem "do ponownego rozpatrzenia" było nietrafne, lecz nie stanowiło o rażącym naruszeniu prawa. Sformułowanie to stanowiło jedynie o fakcie, iż sprawa orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki była już przedmiotem postępowania podatkowego, a zatem rozpatrzenie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu właściwego będzie niewątpliwie jej ponownym rozpatrzeniem. Skarżąca wniosła skargę na decyzję z [...] lutego 2016 r. Podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała również, że wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010 r. nie zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym przez uprawnionego wierzyciela. Skoro zaś wierzytelność została zgłoszona przez organ nieuprawniony, brak jej zaspokojenia nie może oznaczać bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji, co z kolei implikuje, zdaniem Skarżącej, wniosek, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie wobec niej postępowania było niedopuszczalne. Skarżąca przedstawiła też swój pogląd na temat organu właściwego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki jako podatnika i płatnika, a także skutków prawnych, jakie wystąpiły w związku z rozpatrzeniem sprawy przez organ niewłaściwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy podkreślić, że wniosek Skarżącej z dnia 18 czerwca 2015 r. zainicjował postępowanie nadzwyczajne, tj. postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] marca 2015 r. Jako podstawę swojego wniosku wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za kwalifikowaną wadę prawną tej decyzji uznała użycie w jej części dyspozytywnej formuły "...do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.". Tymczasem, w ocenie Sądu, jakkolwiek taka formuła niewątpliwie nie odpowiada dokładnie tej, jaka została użyta w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, to jednak intencja Dyrektora Izby Skarbowej wyrażona w ten sposób była czytelna i niedwuznaczna. Nie można było mieć żadnych wątpliwości, że Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2014 r. i przekazał całą sprawę do rozpatrzenia przez organ - według Dyrektora – właściwy miejscowo, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Niecelowe jest przywiązywanie nadmiernego znaczenia do użytego w kwestionowanej decyzji wyrazu "ponownego", dotyczącego rozpatrzenia sprawy. To "ponowne" rozpatrzenie może być rozumiane bowiem jako kolejne, powtórne, następcze względem rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., co by oznaczało, że Dyrektor nie popełnił żadnego błędu logicznego wydając decyzję z [...] marca 2015 r., a jedynie użył wyrazu niewystępującego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji, nie zmieniając jednak w żadnym stopniu treści tego przepisu. Przyjmując jednak nawet, że użycie wyrazu "ponownego" dotyczyło rozpatrzenia sprawy powtórnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uznać należałoby, że jakkolwiek organ ten rzeczywiście nie mógł sprawy rozpatrzeć ponownie, gdyż nigdy wcześniej jej nie rozpatrywał, to jednak błąd ten także nie zmieniał jasnej intencji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. intencji uchylenia decyzji z [...] października 2014 r. i przekazania sprawy organowi właściwemu. Wynika z powyższego, że niezależnie od tego, którą z tych dwóch możliwości interpretacyjnych zastosować w celu odczytania treści rozstrzygnięcia dyspozytywnego, zawartego w decyzji z [...] marca 2015 r., nie jest ono dotknięte kwalifikowaną wadą prawną. Błąd ten był bowiem nieistotny. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze, decyzja ta nie była niewykonalna (abstrahując od faktu, że niewykonalność decyzji jest odrębną przesłanką jej nieważności, której Dyrektor słusznie nie analizował w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczył jej wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności), nie naruszała w sposób rażący przepisu Ordynacji podatkowej, nie powodowała skutku oczywistego i jednocześnie poważnego naruszenia prawa, niedającego się pogodzić z podstawowymi wartościami państwa praworządnego. Choć bowiem błąd Dyrektora był oczywisty (można ten błąd stwierdzić poprzez proste zestawienie treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji z rozstrzygnięciem kwestionowanej decyzji z [...] marca 2015 r.), to jednak nie dotyczył sfery istotnych, podstawowych wartości prawnych. Wskazany w skardze wymóg komunikatywności i jednoznaczności rozstrzygnięcia został dochowany. Sądowi znana jest koncepcja, według której jakiekolwiek uchybienie przez organ odwoławczy przepisom art. 233 Ordynacji podatkowej czyni decyzję skutkuje rażącym naruszeniem prawa i w efekcie prowadzi do nieważności tej decyzji. Do błędów w tej kwestii nie można jednak podchodzić w sposób dogmatyczny, nie należy ignorować faktu, że popełniony błąd organu podatkowego może mieć znikome znaczenie i dotyczyć spraw marginalnych. W takim przypadku stwierdzenie nieważności decyzji byłoby nieproporcjonalne do wagi popełnionego uchybienia procesowego. Druga zarzucona przez Skarżącą wadliwość decyzji z [...] marca 2015 r. dotyczyła niepełnego jej uzasadnienia, tj. niewykazania, że organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Otóż, niezależnie od utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie poglądów co do znaczenia dla ważności decyzji jej ewentualnie niekompletnego, nieprzekonującego uzasadnienia, zauważyć należy, że kwestia zarzucanej wadliwości tego uzasadnienia decyzji z [...] marca 2015 r. podniesiona została dopiero w odwołaniu od decyzji nadzorczej (tj. decyzji z [...] sierpnia 2015 r.). W istocie zatem w odwołaniu tym sformułowano drugą i niezależną przesłankę ewentualnej nieważności kwestionowanej decyzji. Organ nadzorczy rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności nie ma natomiast – wbrew stanowisku Skarżącej – obowiązku analizowania z urzędu wszystkich przesłanek ewentualnej nieważności decyzji, objętych art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie wskazuje zamkniętego katalogu tych przesłanek, lecz używa pojemnej i ogólnej formuły "rażące naruszenie prawa". Z takim właśnie, kwalifikowanym naruszeniem prawa mamy do czynienia zawsze, gdy wada decyzji jest jawna, łatwo identyfikowalna wskutek prostego zestawienia decyzji z treścią przepisu (formalny element nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji), a równocześnie, gdy ciężar gatunkowy i znaczenie naruszenia nie mogą być nigdy tolerowane w warunkach praworządnego państwa (element materialny nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Katalog takich wad kwalifikowanych jest więc otwarty. Z wniosku Skarżącej z dnia 18 czerwca 2015 r. wynikało tymczasem, że w jej ocenie istnieje tylko jedna zarzucana, kwalifikowana wada decyzji z [...] marca 2015 r., związana z wadliwie ujętą jej częścią dyspozytywną. Organ nadzorczy po otrzymaniu tego wniosku nie mógł domyślać się, jakie jeszcze kwalifikowane wady decyzji Skarżąca ma lub może mieć na myśli, dlatego w obydwu wydanych decyzjach nadzorczych (w obydwu "instancjach") zobowiązany był ograniczyć swoje rozważania tylko do tej jednej kwestii. Z tego względu uznać należy, że rozważania Dyrektora jako organu nadzorczego, a dotyczące znaczenia dla ważności decyzji z [...] marca 2015 r. jej ewentualnie niepełnego uzasadnienia co do właściwości organu, są bezprzedmiotowe i zbędne. O ile Skarżąca uznaje, że niewystarczające albo nieprzekonujące uzasadnienie decyzji skutkowało jej nieważnością, to wymagało to przeprowadzenia odrębnego postępowania nadzorczego, tak, aby zapewnić rozpatrzenie tego zarzutu dwukrotnie. Wymagała tego zasada dwuinstancyjności (art. 127 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej). Zawarte w skardze obszerne rozważania co do organu miejscowo właściwego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, skutków niedochowania wymogu tej właściwości dla decyzji przenoszącej odpowiedzialność, dla kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co do losów postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wydanego przez niewłaściwy organ, a w końcu co do przedawnienia zobowiązania podatnika, są dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowe. Skarżąca powinna koncentrować się na wykazaniu istnienia kwalifikowanej wady decyzji z [...] marca 2015 r., a nie na odnotowywaniu innych błędów, jakich w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności dopuściły się ewentualnie organy podatkowe. Wskazanie przez Dyrektora w tej decyzji niewłaściwego organu nie skutkowałoby koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż kwestia organu właściwego jest dyskusyjna, ustalenie, który z organów był w niniejszej sprawie właściwy, wymagała żmudnych i skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, co samo w sobie wykluczało rażące (czyli jawne i oczywiste) naruszenie prawa przez wskazanie organu niewłaściwego. Owszem – wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność przez organ niewłaściwy nie jest prawnie obojętne. Co więcej – zgodnie z art. 247 pkt 1 Ordynacji wydanie decyzji przez organ niewłaściwy to kolejna, samoistna przesłanka nieważności, z tym jednak, że w takim wypadku kwalifikowaną wadą obciążona byłaby sama decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, zaś podstawą jej nieważności byłby ten właśnie przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a nie decyzja kasacyjna wyznaczająca organ obiektywnie niewłaściwy jako właściwy, i nie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.