III SA/Wa 1131/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S. – obecnie S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2021 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Skarżący złożył w styczniu 2019 r deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 55 405 838 zł, którą Strona zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędzie Skarbowym W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zakończoną protokołem kontroli doręczonym w dniu 25 marca 2019 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2018 r. faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, do których nie uzyskano potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktur przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za grudzień 2018 r. Organ przyjął, że nieprawidłowe zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży ww. faktur VAT, których otrzymanie nabywcy potwierdzili Stronie po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za grudzień 2018 r. spowodowało zaniżenie przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. podstawy opodatkowania według stawki VAT 8% o kwotę 204 150 zł i podatku VAT o kwotę 16 332 zł oraz podstawy opodatkowania według stawki VAT 23% o kwotę 20 617,88 zł i podatku VAT o kwotę 4 742,12 zł. Postanowieniem z 25 marca 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do 20 września 2019 r. Po zakończonej kontroli Strona w dniu 26 marca 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. uwzględniając w niej w całości ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 55 384 764 zł. Następnie NUS postanowieniem z 29 lipca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i wydał decyzję z 4 września 2020 r. W podstawie rozstrzygnięcia wskazał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm, dalej: "u.p.t.u.") ustalając Skarżącemu kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 4 215 zł tj. w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Od ww. rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, - art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, - art. 29 ust. 13 i art. 29 ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., przez ich błędną interpretację i ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie istnieją wątpliwości, że nabywcy otrzymali faktury korygujące i posiadali wiedzę, iż transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. DIAS zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że żaden z przypadków przewidzianych w art. 112b u.p.t.u. nie zaistniał. W konsekwencji zasadnie ustalono Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. DIAS podkreślił, że w ustaleniach pokontrolnych nie zakwestionowano materialnego prawa Strony do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych w grudniu 2018 r., uznano jednak, że podatek naliczony wynikający z faktur korygujących Strona wykazała w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym. W ocenie organu odwoławczego skoro Strona złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. Wskazano na brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Stronę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ postępowania wymiarowego. DIAS stwierdził, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Powołując art. 165b § 1 O.p., wskazano, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. DIAS stwierdził, że złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łączy się z uprawnieniem podatnika i ostatecznie przez niego określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczości zorganizowanej, ale też zwykłych nieprawidłowości. Organ odwoławczy uznał, że ujęcie przez Stronę faktury VAT w niewłaściwym okresie, może być uznane za oczywistą omyłkę. Nie mniej jednak rozliczenie podatku (nawet w niepoprawnych okresach rozliczeniowych) musi nastąpić przed wszczęciem kontroli podatkowej. Końcowo DIAS wskazał, że zaistniało w sprawie zaniżenie podatku należnego, które to nastąpiło w grudniu 2018 r. natomiast - zgodnie z ustaleniami organu podatkowego - winno nastąpić w okresach następnych - już po wszczęciu kontroli podatkowej, co wyklucza - zdaniem organu, zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów Strony, DIAS podkreślił, że z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika jednoznacznie, aby Strona posiadała przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za grudzień 2018 r. potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Na przedłożonych kserokopiach faktur korygujących VAT nie ma bowiem wpisanej daty odbioru tych faktur korygujących, a przesłane potwierdzenia email są z marca 2019 r. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją; 2) art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego; 3) art. 29 ust. 13 i art. 29 ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i utrzymanie w mocy decyzji ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, braku istnienia wątpliwości, że nabywcy otrzymali faktury korygujące i posiadali wiedzę, iż transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowe uznanie, iż Skarżący w grudniu 2018 r. nie dysponował potwierdzeniami nabywców otrzymania faktur korygujących; 5) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i błędne uznanie, iż Skarżący nie udowodnił posiadania w grudniu 2018 r. potwierdzeń nabywców otrzymania faktur korygujących, podczas gdy Skarżący przedłożył zarówno podpisane faktury korygujące, jak i dodatkowe potwierdzenia nabywców, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż Skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku VAT w grudniu 2018 r. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - odpis KRS Przedsiębiorstwa Budowlanego K. S. Sp. z o.o. nr [...]na okoliczność, iż od dnia 31 marca 2021 r. we wszelkie prawa i obowiązki K. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane K. S. wstąpiła spółka Przedsiębiorstwo Budowlane K. S.; - aneksu nr 12 do umowy kredytu na refinansowane części kosztów nabycia nieruchomości z dnia 29 sierpnia 2007 r., zawartego w dniu 17 grudnia 2017 r. na okoliczność konieczności spłaty przez Skarżącego kredytu środkami finansowymi pochodzącymi ze zwrotu podatku VAT do dnia 28 czerwca 2019 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Skarżący w piśmie procesowych z dnia 24 sierpnia 2021 r. podtrzymał zarzuty skargi. Sąd na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS w sprawie ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. Sporne jest to, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w skardze Skarżący skupił się przede wszystkim na formułowaniu zarzutów dotyczących ustaleń organu wynikających z prowadzonych czynności kontrolnych w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zakończonych wydaniem protokołu kontroli, a nie przedmiotowego postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku kontroli podatkowej stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny w deklaracji grudzień 2018 r. (odpowiednio o 16 332 zł według stawiki 8% i 4742,12 zł, według stawki 23%) na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania, co których nie uzyskano potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ww. okres, co stanowiło naruszenie przepisów art. 29a ust. 13 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (k. 159 akt admin.). Stwierdzone w protokole zaniżenie podatku należnego nastąpiło w grudniu 2018 r. – a zgodnie z ustaleniami kontroli winno nastąpić w okresach następnych (dokładnie w marcu 2019 r.) Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w której uwzględnił w całości stwierdzone nieprawidłowości (k. 169 akt admin.). W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący kwestionuje w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli, które w całości zaakceptowała składając korektę deklaracji VAT-7. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji uwzględniająca ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia kwoty zwrotu podatku przez Stronę deklarowanej pierwotnie podatku, to organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miały żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika (Skarżącego) wyrażonej w tejże korekcie. Tym samym nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania Skarżącego z tytułu VAT, skoro w ocenie organów w skorygowanej deklaracji zostały wykazane prawidłowe dane. Z uwagi na powyższe za chybione należało uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczą one danych wykazanych przez Skarżącą w deklaracji VAT. W ocenie Sądu zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu rozumienia i wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u. Błędne jest zatem uznanie przez organy, ze w sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie jest kwestionowany przez żadną ze stron, brak było podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., gdyż zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u. wyłączające zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Na wstępie przywołać należy sporną regulację ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący istotę sprawy. Wyjaśnienia wymaga, że zastosowane w sprawie przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u., nakładających na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów, nie obliguje tego organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Jego zastosowanie jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji – jednak poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. przepisów ust. 1 art. 112b u.p.t.u. (wskazujących kiedy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe) nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu literalna wykładnia przywołanej normy prawnej wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie nie jest ustalane w sytuacji, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za właściwy, poprawny okres rozliczeniowy dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z treścią przepisu istotnym wymogiem, który pozwala na nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to, aby podatnik, który nie ujął podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy, prawidłowy okres rozliczeniowy, ujął go jednak w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, przy czym musi o nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu wykładania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. nie uzależnia jego zastosowanie od obowiązku złożenia deklaracji korygującej wykazującej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli. Przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. stanowi kompletną normę prawną wskazująca na sytuację, w której regulacji dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania nie stosuje się i w żadnym zakresie nie wskazuje jako warunku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych. Uzależnienie wyłączenia przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od złożonej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zawiera art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i ma on charakter ogólny o tyle, że nie wskazuje co było źródłem, przyczyną złożenia deklaracji podatkowej z zaniżonym zobowiązaniem podatkowym, czy kwotą zwrotu różnicy podatku lub kwotą zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Natomiast art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. dotyczy wąskiej grupy przypadków gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jak z powyższego wynika warunkiem zastosowania wyłączenia jest zaistnienie stanu faktycznego w zakresie nieujęcia przez podatnika kwot podatku we właściwych okresach rozliczeniowych, przy jednoczesnym ujęciu ich w niewłaściwych okresach rozliczeniowych jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli. Powyższe oznacza bowiem, że podatnik nie próbował zataić właściwych kwot zobowiązania czy kwot różnic podatku, a wykazał je jedynie w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Argumentów do uznania takiej wykładni spornego przepisu za prawidłową dostarcza również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę." (uzasadnienie do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016 r., poz. 2024, cytowane uzasadnienie pochodzi z druku sejmowego nr 965, Sejm VIII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=965). Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się do sytuacji gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany, właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Znajdujące się w końcowej części normy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może, wbrew temu co twierdzi organ, odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, gdyż art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. warunku złożenia korekty deklaracji nie wprowadza. W tym miejscu wskazać należy, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1035/18), gdzie przyjęto, że "niewłaściwa alokacja podatku naliczonego oznacza, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej (a więc wykazanej, a nie utajnionej) transakcji gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wyłączone [...]. Należy podkreślić, że intencją wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o m.in. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych) jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe (zob. s. 35-38 uzasadnienia, Druk Sejmowy Nr 965, Sejm VIII kadencji)". Sąd ten pogląd w pełni podziela i uznane za swój. Prezentowanie orzeczenie NSA dotyczy co prawda niewłaściwej alokacji podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, jednak przyjąć należy, że ww. argumenty mają zastosowanie również do zaistniałej sytuacji, gdy podatnik zaniżył podatek należny w deklaracji grudzień 2018 r. na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania, co których nie uzyskano potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ww. okres. Podkreślić należy, że zaniżenie podatku należnego wynoszące łącznie 21 074, 12 zł nastąpiło w grudniu 2018 r. a zgodnie z ustaleniami kontroli winno nastąpić w okresach następnych (dokładnie w marcu 2019 r.). Niewątpliwie organ miał zatem wiedzę o wykazanej i zadeklarowanej transakcji gospodarczej podatnika, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie doszło do nieprawidłowego obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu grudniu 2018 r., zamiast marcu 2019 r. Odnosząc powyższe do niespornych ustaleń stanu faktycznego w ocenie Sądu organ w wyniku błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. niezasadnie odmówił jego zastosowania co doprowadziło do ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. W tym miejscu warto przypomnieć, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Warto przypomnieć, że o państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 dyrektywy 2006/112 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) - zob. w szczególności w kontekście polskich przepisów: wyrok TS w sprawie K-1, C-502/07, ECLI:EU:C:2009:11. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Inaczej mówiąc sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (zob. np. wyroki TS w sprawach: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267; Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414; Farkas, C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302; Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287). Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór stanowisko organu podatkowego, również w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE. W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.". Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że: 1. "W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1-3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym-w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT. Mając na względzie stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście tego wyroku TSUE (C-935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Wyrok ten, według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a O.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania). Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej spółki, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skarżąca spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r., i co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT - należny podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa, organ zaś nie wykazał, że zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie-w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7. Mając zatem na uwadze skuteczność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) przez brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, jak również co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją Organu odwoławczego, nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy pominęły istotne z punktu widzenia poszanowania zasady proporcjonalności okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, a skupiając się przede wszystkim na wykładni gramatycznej art. 112b u.pt.u. oraz nie uwzględniając wytycznych TSUE dotyczących dopuszczalności zastosowania tzw. sankcji VAT. W tej kwestii uwzględnić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały w decyzjach prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego ani nie wskazywały na ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego powodującego nieuprawnione uszczuplenie wpływów podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały również żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że błędna alokacja podatku przez Skarżącego miała na celu oszustwo podatkowe oraz wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. W tej sytuacji określenie Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sąd uznaje za nieproporcjonalne. Końcowo odnosząc się przedłożonych przy skardze wniosków dowodowych zauważyć należy, że Sąd oddalił wnioski Skarżącego, mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Ponadto przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie więc dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Natomiast przedłożone dokumenty w postaci odpis KRS Skarżącej na okoliczność, iż od dnia 31 marca 2021 r. we wszelkie prawa i obowiązki K. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane K. S. wstąpiła spółka Przedsiębiorstwo Budowlane K. S. ran aneksu do umowy kredytu na refinansowane części kosztów nabycia nieruchomości na okoliczność konieczności spłaty przez Skarżącego kredytu środkami finansowymi pochodzącymi ze zwrotu podatku VAT do dnia 28 czerwca 2019 r. nie dotyczą kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zatem nie ma potrzeby przeprowadzania z nich uzupełniającego postępowania dowodowego. Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu zostało sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ (wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r., I FSK 1671/18, LEX nr 3090360). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazany przepis, w świetle braku podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do ustalania Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pozwolił Sądowi na uchylenie zarówno skarżonej decyzji DIAS jak i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ja decyzję NUS oraz umorzył postępowanie w sprawie uznając że procedowanie organów w sprawie jest niecelowe. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.