III SA/Wa 1133/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Pismem z dnia 9 października 2007r. P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem u udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w dniu 9 maja 2007r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę akcyjną. W związku z przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych poniosła wydatki na usługi biegłych księgowych, doradztwo finansowe i prawne, opłaty notarialne, opłaty za ofertę emisji akcji z Domu Maklerskiego. Zgodnie z prospektem emisyjnym dochód z emisji akcji w Spółce będzie przeznaczony na działalność inwestycyjną, to jest na rozbudowę pomieszczeń produkcyjnych i budowę nowych, zakup maszyn, rozbudowę magazynów. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy może poniesione koszty emisji akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, czy powinny one zmniejszyć kapitał zapasowy Spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną, oraz, czy pozostałą ich część może zaliczyć do kosztów finansowych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. W jej ocenie zgodnie z art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródeł przychodu. Wyjaśniła, że według niej koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłymi przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu, w związku z czym można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub ma służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wyjaśnił, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W związku z powyższym błędne jest stanowisko Spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Pismem z dnia 12 grudnia 2007r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że wydatki przez nią poniesione na usługi biegłych księgowych, opłaty za ofertę emisji akcji z Domu Maklerskiego nie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, ale z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu. Spółka wyjaśniła, że celem wprowadzenia akcji na giełdę jest nie tylko pozyskanie kapitału, lecz również rozpowszechnienie wiedzy o Spółce i jej działalności, co niewątpliwie wpłynie na pozyskiwanie nowych kontrahentów Spółki, a w związku z tym również na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów. Wyjaśniła, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji nie są związane z przychodem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także stwierdziła, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop nie mają zastosowania do przychodów określonych w powyższym przepisie. Ponadto, ponownie wskazała, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poniesione zostały w celu zabezpieczenia źródła przychodów, co sprawia, że stanowią one koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008r. Spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. W uzasadnieniu podniosła, że koszty wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych należy traktować jako rodzaj kosztów pośrednich ponoszonych dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez powiększenie skali działalności podmiotu oraz zabezpieczenie źródła finansowania rozwoju spółki. Stwierdziła, że celem jej zaistnienia na Giełdzie Papierów Wartościowych było nie tylko pozyskanie kapitału, ale również kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz rozpowszechnianie wiedzy o Spółce i jej działalności. W związku z powyższym, w jej ocenie, poniesione koszty stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania przychodów, mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Argumentując zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 updop wyjaśniła, że artykuł ten dotyczy sytuacji, w której przychód nie występuje, a przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop mają zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W oparciu o powyższe, Spółka stwierdziła, że skoro kwoty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie stanowią przychodu to rozstrzygnięcie przez organ podatkowy kwestii ich opodatkowania podatkiem dochodowym jest bezzasadne. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że emisja publiczna akcji jest jednym z wielu sposobów pozyskania kapitału, wskazując, że źródłem finansowania działalności gospodarczej są także pożyczki i kredyty. W przypadku pożyczek nie jest kwestionowane uznawanie za koszt uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz kosztów poniesionych na doradztwo związane z pozyskiwaniem finansowania w drodze kredytu lub pożyczki. Wyjaśniła, że w takim przypadku oczywiste jest, iż celem poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem pożyczki nie jest otrzymanie przychodu z pożyczki, który nie podlega opodatkowaniu, lecz pozyskanie kapitału w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe, Spółka stwierdziła, że w przypadku emisji akcji koszty z nią związane powinny być potraktowane analogicznie do kosztów uzyskania pożyczki, które to wydatki, w tym przypadku, są uznawane za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 635/07, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 O.p w 2005r. posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 O.p stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d O.p przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p, które w tej sprawie nie wystąpiły. Z powyższego wynika, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o O.p, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że "......charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07.