III SA/Wa 114/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...]lutego 2008r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Wójt Gminy P. ustalił Skarżącemu - K. F. wymiar podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 302 zł. Od powyższej decyzji Skarżący w dniu 28 lutego 2008 r. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował przyjęte do wymiaru podatku stawki podatkowe oraz prawidłowość ustalenia podatnika. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po przytoczeniu treści art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.o.l.) uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i zastosował odpowiednie do tego stanu normy prawne. Stan własności i klasyfikacja nieruchomości zostały ustalone na podstawie "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości", złożonej przez Skarżącego w dniu 12 marca 2003 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowe są zdaniem organu odwoławczego również stawki podatku, zastosowane przez organ pierwszej instancji ponieważ wynikają one wprost z uchwały nr IX/68/2007 Rady Gminy P. z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok. Organ odwoławczy uznał również, że prawidłowo ustalono podatnika w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości i nie jest kwestionowane przez Skarżącego, iż jest on osobą fizyczną i posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Tym cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Jest zatem racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu nieruchomości. Dalej organ wskazał, że słuszność takiego stanowiska potwierdza również uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, iż nie mogły one mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Żaden obowiązujący przepis, który mógłby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uzależnia stawek podatku, lub samej możliwości pobierania podatku od nieruchomości od stanu zdrowia czy innych cech osobistych podatnika. Zarzuty dotyczące wysokości stawek podatkowych nie mogą być rozpatrywane w niniejszej sprawie, są bowiem określone obowiązującą uchwałą właściwego organu, tj. uchwałą nr IX/68/2007 Rady Gminy P. z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok, i jako takie muszą być stosowane przez powołane do tego organy podatkowe. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu twierdząc, że organ przyjął maksymalne stawki podatku od nieruchomości mimo, że mógł przyjąć stawki niższe z uwagi na fakt, że Skarżący jest rencistą a ponadto przyczynił się w znacznym stopniu do rozwoju regionu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jednocześnie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Skarżący złożył pismo procesowe w którym zwrócił uwagę na najistotniejsze jego zdaniem kwestie dla rozstrzygnięcia przez sąd tj. powtórzył zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania i zbyt wysokich stawek podatkowych zastosowanych w jego sprawie oraz dodatkowo postawił pytanie czy opodatkowaniu może podlegać nielegalnie wzniesiona budowla (samowola budowlana) bez pozwolenia na budowę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. Zwana dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych przez Skarżącego zarzutów. W efekcie powyższej kontroli Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i organ pierwszej instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, a zatem należało uchylić decyzje wydane w sprawie. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9 poz. 84 z późn. zm.) w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r. zwana dalej "u.p.o.l", podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub bez tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4). Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przy ustawowym definiowaniu podatnika ustawodawca posługuje się pojęciami "nieruchomość" i "obiekt budowlany", a przy definiowaniu przedmiotu - "budynek", "budowla" i "grunt". Przedmiotem podatku są budynki, budowle, grunty, a podatek od nich płaci właściciel, posiadacz samoistny (wyjątkowo posiadacz zależny) lub użytkownik nieruchomości lub obiektu budowlanego. Od początku 2003 r. zasadnicze znaczenie przy określaniu zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych ma ich właściwe zakwalifikowanie do kategorii budynków lub budowli. W art. 1a ust. 1 pkt 1 zmienionej u.p.o.l. zawarta jest nowa definicja budynku. Jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zmieniona definicja odbiega od obowiązującej wcześniej przede wszystkim ze względu na to, że budynek w nowym rozumieniu musi posiadać fundamenty i dach oraz być trwale związany z gruntem. Nie bez znaczenia jest również to, że musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W poprzedniej definicji wystarczyło, żeby dany obiekt miał "ściany lub słupy albo filary". Tak więc za budynek należało uznać w poprzednim stanie prawnym np. obiekt składający się z dachu umocowanego na dwóch słupach. Teraz tego rodzaju obiekty nie spełniają definicji budynku ze względu na to, że nie posiadają wspomnianych wyżej przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni. W związku z tym różnego rodzaju wiaty, jako obiekty bez tych przegród (ścian), nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Budynek w rozumieniu nowej definicji musi mieć fundamenty. Nie wystarczy już wynikające z poprzednio obowiązującej definicji "umocowanie w ziemi lub na ziemi". Każdy rodzaj tych fundamentów pod budynkiem dopuszczony przez prawo budowlane należy uznać za mieszczący się w przytoczonej definicji. W praktyce stwierdzenie, czy dany obiekt ma fundamenty, może powodować problemy. W przedmiotowej sprawie kwestia ta nie jest sporna, gdyż skarżący wskazał w informacji znajdujących się w aktach sprawy, iż posiadany przez niego dom letniskowy posiada fundamenty. Organ podatkowy w razie jednak wątpliwości w tym zakresie może oprzeć się na dokumentacji budowlanej, jeśli istnieje. Organ podatkowy w trakcie postępowania może zażądać przedstawienia przez podatnika projektu budowlanego danego obiektu w celu ustalenia, czy i jakie fundamenty on posiada. Nie w każdym jednak przypadku ten tryb postępowania doprowadzi do wyjaśnienia tej kwestii. Bardzo często dokumentacji takiej nie ma albo nie jest ona wystarczająca. W takim przypadku wątpliwości dotyczące tego, czy dany budynek ma fundament, czy też jest go pozbawiony, należy, zgodnie z art. 197 ord.pod. wyjaśnić, korzystając z opinii biegłego. Rozstrzyganie tych kwestii wymaga wiadomości specjalnych z zakresu prawa budowlanego, których nie ma organ podatkowy. Powinien on zatem wystąpić do biegłego o sporządzenie opinii, w której problem ten zostanie wyjaśniony. Warto podkreślić, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami z tego zakresu, niekoniecznie wpisana na stosowne listy biegłych. Może to być więc również pracownik gminy, który zajmuje się sprawami budownictwa. Z opinii biegłego może też skorzystać podatnik. Będzie to dowód, do którego organ podatkowy musi się ustosunkować w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Koszty związane z powołaniem biegłego przez wójta, burmistrza, prezydenta co do zasady obciążają gminę (zob. art. 264 ord.pod..). Jednakże koszt opinii biegłego obciąża podatnika, jeżeli został poniesiony wskutek złożenia przez podatnika wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 § 1 pkt 5 lit. c) ord.pod.). W zmienionej definicji budynku nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". Zdaniem Sądu budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: 1) nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, 2) nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Takie rozumienie znajduje uzasadnienie w u.p.o.l. Występujące w tej ustawie pojęcie "nieruchomość", w tym również gruntowa, rozumie się zgodnie z art. 46 k.c., co przemawia za przyjęciem rozumienia "trwałego związku budynku z gruntem" z art. 48 k.c. Budynek w rozumieniu u.p.o.l. jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 k.c. albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 k.c. Jeżeli nie jest ani nieruchomością budynkową, ani też częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Nie odpowiadają wymaganiom wynikającym z ustawowej definicji budynku niezwiązane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) –zwane dalej "u.p.b." Tymczasowy obiekt budowlany jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy i obiekty kontenerowe. Wyżej wymienione obiekty tymczasowe nie mogą być uznane za budynek w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ są wzniesione do przemijającego użytku. Jeszcze raz należy podkreślić, że "trwały związek z gruntem" obiektów budowlanych występuje jedynie wówczas, gdy nie zostały one wzniesione na określony czas. Jeśli nawet budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (miał fundamenty), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem . Identyczne kryteria z wyżej przedstawionymi decydują o uznaniu za budynek w rozumieniu u.p.o.l. tzw. samowoli budowlanych. Jeżeli wzniesiony bez pozwolenia obiekt odpowiada wymogom zawartym w definicji budynku, to należy go opodatkować tak jak budynki wzniesione zgodnie z prawem. Problemy mogą tu wystąpić przy określaniu trwałego związku z gruntem takiego obiektu. Nie ma bowiem decyzji zezwalającej na budowę, a przez to nie wiadomo, na jaki okres taki obiekt został wybudowany. Jeżeli w trakcie postępowania zostanie ustalone, że podatnik budował ten obiekt na czas bliżej nieokreślony, to należy uznać, że jest on z gruntem trwale związany. I na odwrót - jeżeli z charakteru obiektu (oględziny) i oświadczenia podatnika wynika, że jest to obiekt tymczasowy, wzniesiony na pewien czas, to nie jest spełniony wynikający z definicji wymóg trwałego związania z gruntem. (por. Komentarz do art. 1(a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.) W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lub na podstawie informacji o nieruchomości składanych przez osoby fizyczne. Dopiero w sytuacji gdy nie ma tych dokumentów, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wymierza podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznanej sprawy organy podatkowe co do przedmiotu opodatkowania oparły się na informacji podatnika znajdującej się w aktach sprawy. W informacji tej Skarżący wskazał na posiadanie budynku określonego jako "Budynek pozostały". Nie wskazał natomiast tytułu prawnego do wykazanego przedmiotu opodatkowania, a organ prowadzący postępowanie - faktów w tym zakresie nie ustalił. Jest to okoliczność zasadnicza na podstawie której należało określić w decyzji kto jest podatnikiem w sprawie zgodnie z powołanym wyżej art.3 u.p.o.l. Organ podatkowy w decyzji podniósł, iż dane na podstawie których wydano decyzję w pierwszej instancji to informacja podatnika i dane z ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy brak wypisu z ewidencji gruntów na które powołuje się organ podatkowy oraz jakiejkolwiek informacji co z tych danych wynika. W trakcie postępowania odwoławczego natomiast Skarżący wskazywał, iż jest użytkownikiem altany jako członek Stowarzyszenia "B.". Przedstawił okoliczności likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego "B." zarzucając organowi pierwszej instancji nieprzeanalizowanie jego sytuacji prawnej. Organ drugiej instancji całkowicie argumenty te pominął, co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji w dwóch instancjach z naruszeniem przepisów art.120, 121,122, 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) zwana dalej "ord. pod." Te naruszenia wskazanych wyżej przepisów spowodowały, iż nie ustalono w postępowaniu kto jest podatnikiem i jaki obiekt budowlany posiada Skarżący. Z tych względów wydane w sprawie decyzje Sąd wyeliminował z obrotu prawnego co oznacza dla organów orzekających w sprawie konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania podatkowego z uwzględnieniem rozstrzygnięcia Sądu. Wobec nie ustalenia zasadniczych faktów w sprawie nie jest możliwe w chwili obecnej wydanie wiążącej oceny prawnej w sprawie. Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące przyjętych przez organy orzekające w sprawie stawek podatkowych jako za wysokich i nieuwzględniających indywidualnej sytuacji podatnika. Stawki podatkowe określono w decyzji na podstawie uchwały Rady Gminy znajdującej się w aktach sprawy, która jest zgodna z art.5 u.po.l. i Sąd nie ma podstaw do kwestionowania stawek w niej określonych. Problem sprowadza się jednak do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania w rozumieniu u.p.o.l. przy pomocy wszelkich dostępnych organowi środków dowodowych wymienionych w ord. pod. i dopiero wówczas będzie możliwe określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości. Wszystkie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz rozważania prawne powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art.210 § 4 ord. pod. Co do przewlekłości postępowania organu odwoławczego podniesionej w skardze nie mogły mieć one wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie i nie podlegały rozstrzygnięciu przez Sąd w trybie złożonej skargi na decyzję administracyjną skoro skarżący nie wniósł skargi na bezczynność organu.( art.3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.