III SA/Wa 1140/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2006 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. S. kwotę 3744 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku biorąc za podstawę art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ DZ.U z 2005 roku nr 8 ,poz.60 z późniejszymi zmianami ] , w związku z art.4 ust.1 pkt5 ,art.75ust.1,art.80 oraz art.81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym [ DZ.U nr 29 ,poz.257 z późniejszymi zmianami ] , § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego [ DZ.U nr 87 ,poz.825 z późniejszymi zmianami ] Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. po rozpatrzeniu wniosku B. S. z dnia 21 września 2005 roku odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego w dniu [...] maja 2005 roku zgodnie z deklaracją uproszczoną - [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...] . Organ w toku postępowania ustalił , że w dniu 13 maja 2005 roku B. S. złożyła w [...] Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC -U z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] . Strona zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł i w dniu [...] maja 2005 roku otrzymała dokument potwierdzający zapłatę na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym . Pismem z dnia 21 września 2005 roku strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami za przedmiotowy samochód z uwagi na fakt , iż przepisy na podstawie których został pobrany podatek akcyzowy są niezgodne z zapisami stwierdzającymi bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską .Zdaniem wnioskującej pobranie podatku akcyzowego od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym narusza przepisy art.23 , 25 i 90 TWE . Zdaniem organu rozpoznając wniosek B. S. należy zauważyć , że , że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi , w związku powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone .Podkreślenia wymaga fakt , że zgodnie z prawem wspólnotowym , szczególnie zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składania ,przepływu i nadzorowania takich wyrobów [ 92/12/EWG ]państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wybory niż wyroby akcyzowe zharmonizowane . W świetle obowiązujących w Polsce przepisów , zgodnie z art.2 ust.11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym [ DZ.U nr 29 ,poz.257 , z późniejszymi zmianami ] przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym . Nabycie wewnątrzwspólnotowe zgodnei samochodu osobowego zgodnie z art.4 ust.1 pkt.5 tej ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą . Stosownie do art.80 wyżej powołanej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym .Podatnikami akcyzy od samochodów są : - podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju - importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego . Art.81 powołanej ustawy stanowi , że podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni , licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju . W § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego [ DZ.U nr 87 ,poz.825 z późniejszymi zmianami ] określona została stawka podatku akcyzowego od samochodów osobowych zgodnie z wzorem Su =Sn +12x [W-2] .W przypadku samochodu marki [...] , o pojemności [...] ,wyprodukowanego w [...] roku stawka podatku akcyzowego wynosi 37 ,6 % . W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym wymieniona w art.72 i 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa a zatem nie zaistniały przyczyny powodujące zwrot akcyzy wraz z odsetkami . Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła B. S. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności : - art.25 ,28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich [ TWE ] oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70 /50 EWG oraz - art.72 § 1 pkt 1 w związku z art.75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto , że wniosek strony o zwrot nadpłaty jest niedopuszczalny .W związku z powyższymi zarzutami wnosiła ona o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy . W uzasadnieniu odwołania B. S. powtórzyła argumenty zawarte we wniosku .Podkreślała , że istotne jest , że występuje sprzeczność między prawem krajowym , a wspólnotowym , która uprawnia i obliguje do odmowy zastosowania przepisu krajowego i zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu wspólnotowego przez właściwy organ podatkowy . Podtrzymywała argumentację , że akcyza wprowadzana wyłącznie na te samochody używane , które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła , ma charakter jawnie dyskryminujący .Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych .Tym samym jej obecność w polskim porządku jest niedopuszczalna , jako sprzeczna z postanowieniami art. 25 TWE . W ocenie skarżącej również uregulowania krajowe w zakresie akcyzy naruszają przepisy art. 90 TWE , który przepis zawiera zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego sytemu podatkowego i ma charakter bezwzględny .Argumentowała , że według przepisów wszystkie samochody używane w kraju nie podlegają podatkowi , podczas gdy takie same samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo podlegają podatkowi .Zarzucił , że nie można traktować samochodów przed pierwszą rejestracją nabytych w kraju i innym państwie Unii Europejskiej jako towarów podobnych , ponieważ będą to nowe samochody krajowe i pochodzące z innych państw UE oraz wyłącznie niekrajowe samochody używane . Powoduje to dyskryminacyjne opodatkowanie używanych samochodów wspólnotowych . Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy .Wskazał , że sporny podatek ma umocowanie w przepisach obowiązującej ustawy oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego [ DZ.U nr 87 poz.825 ze zmianami Uznał ,że w związku z opodatkowaniem nie dochodzi do dyskryminacyjnego opodatkowania samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 roku oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych . Zarzucił ,że zaskarżona decyzja narusza art. 25 ,28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich [ TWE ] oraz postanowień Dyrektyw 92/12 EWG i 70 /50 EWG - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art.75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto , że wniosek strony o zwrot nadpłaty jest niedopuszczalny - art.91 ust.2 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnai 2 kwietnia 1997 roku naruszając hierarchię źródeł prawa poprzez stosowanie aktu o randze ustawy przed umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze referendum . W uzasadnieniu wskazał , że podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodu osobowego [...] został uiszczony na podstawie przepisów art.10 ,75 ,81 oraz 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym [ DZ.U nr 29 , poz.257] oraz § 7 i następne Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego [ DZ.U nr 87 ,poz.825 ]. Powołane przepisy są zdaniem skarżącej niezgodne z artykułem 25 ,28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich [ TWE ] oraz postanowieniami dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/ EWG , czyli przepisami wyższego rzędu . Według skarżącego biorąc pod uwagę , że ustawa o podatku akcyzowym stanowi , że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju , zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym [ art.80 § 1 powołanej ustawy Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje , że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą / już wcześniej były zarejestrowane / .Samochody sprowadzane z państw członkowskich UE obciąża podatek akcyzowy , którego wielkość zależy od wieku pojazdu . Nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu , a pojazdami krajowymi , wykazującymi takie same cechy . Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie , podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia . Na wstępie należy zauważyć , że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności , a nie na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 ,poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 , poz.1270 ze zmianami ] Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla , stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa / art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 ,poz.1270 ze zmianami zwaną dalej P.p.s.a ] bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala / art.151 P.p.s.a / . Sąd rozpatruje skargę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji , to jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną , a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius / art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a / Rozpoznając niniejszą skargę należy zauważyć , że od 1 maja 2004 roku tj. od momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego . Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym / artykuł 2 część 1 / zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do przystąpienia do Wspólnoty przyjąć prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty .Tym samym z momentem akcesji została postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed dniem przystąpienia . O tym , że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art.87 ,90 i 91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej .Katalog źródeł prawa wymieniony w art.87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania . Struktura źródeł prawa rozdziału III Konstytucji RP wskazuje na pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych , o których mowa w art.90 ust.3 Konstytucji przed ustawami , o ile postanowienia tych ustaw nie mogą być ze względu na swoją treść współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych .Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art.90 ust.3 , art. .91 ust.1 i 2 Konstytucji RP . Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art.10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim .Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe , nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje .Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego .Wypełniając tę funkcje są m.in. obowiązane interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego . Z tej też racji dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd musiał rozważyć zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego . Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej tj. art.25,28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania . Zgodnie z art.25 TWE " cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi .Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym " . Artykuł 28 TWE stanowi iż " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi " . Natomiast z art.90 TWE wynika , że " Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych , które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe .Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych , które pośrednio chronią inne produkty " .Ustępy 1i 3 art.3 Dyrektywy 92/127/EWG stanowią , że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych ,alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz , że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak , że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi .Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku , Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ." Polska ustawa o podatku akcyzowym / art.80 ust.1 / stanowi , że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym .Podatnikami akcyzy zgodnie z art.80 ust.2 cyt. Ustawy są : 1/ podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju ; 2/ importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego .Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje : w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury , nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu , w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym .Zgodnie z art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić . Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek . Z regulacji tych wynika zatem , iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy nowy samochód , bez względu na to , czy jest nabywany na rynku krajowym czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim / z wyjątkiem samochodów , które kiedyś były zarejestrowane w Polsce / . Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych , chociaż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie odzwierciedlenie w cenie . Art.3 Dyrektywy Rady 92/127/EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych / samochody osobowe do takich należą / , nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie , w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego . Nakza równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza , że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów .Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym , że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie bez względu na miejsce wytworzenia / Komisja p-ko Danii , C-47/88 / .Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej , jak i dyskryminacji pośredniej , ukrytej polegającej na tym , że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują podatników jednakowo i produkty krajowe i wspólnotowe , jednakże nie uwzględniają faktu , iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków . Zajęcie stanowiska , czy przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust.1 TWE , wymaga najpierw ustalenia , czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne .Zważywszy , że używane samochody zarówno zakupione lokalnie , jak i sprowadzane z innych krajów posiadają takie same cechy obiektywne jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne - zdaniem Sądu - używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy uznać za produkty podobne wrozumieniu art.90 ust.1 TWE . Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas , gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątzwspólnotowo były obciążone akcyzą w w tym samym stopniu . Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem , a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle , na ile uwzględni to cena sprzedaży .Wartość ta zmniejszać się będzie wraz deprecjacją pojazdu , natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu .Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego .Narusza to tym samym zawartą w art.90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej . Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustwy o podatku akcyzowym z art.25 TWE należy stwierdzić , że nie jest on zasadny .Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później , w związku z przekroczeniem granicy przez towar , nie obejmująca produktów krajowych , powodująca zmianę ceny towaru , mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów .Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art.90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia . W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny / wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weiling Niemcy , Rec .1977 ,str 595 ,motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002 roku , w sprawie C- 234/99 Nygard ,Rec. 2002 , str.I -3657 , motyw 17 / Zważywszy , że art.80 ustawy o podatku akcyzowym wynika , że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczeniem granicy , ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego , oraz opłata ta stanowi część systemu podatkowego wewnętrznego , nakładana jest zarówno na samochody krajowe , jak i na sprowadzane z innych państw Unii , uznać należy , że akcyza od samochodów ustanowiona przez art.80 ustawy o podatku o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł , lecz podatek wewnętrzny , do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art.25 TWE . Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakazu zawartego w art.28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym .Podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy , lecz sprzedażą , importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu . Art.28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy ,dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny , cło lub opłata o skutku równoważnym do cła / zob. wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2002 roku w sprawie Cura Anlagen GmbH , C- 451/99 , Rec .2002 , str.I- 3193 , motywy 41 i następne oraz 17 czerwca 2003 roku w sprawie De Danser Bilimportorer ,C- 383/01 , Rec. 2003 str. I- 6065 motyw 32 / . Nie można także uznać , by obowiązek złożenia deklaracji an podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art.3 ust.3 Dyrektywy 92/12/ EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy .Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym , a nie z przekroczeniem granicy . Reasumując w ocenie Sadu podatek akcyzowy został przez skarżącą na podstawie przepisów prawa polskiego , które jest sprzeczne z art.90 ust.1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym .W takiej sytuacji organ administracji winien dokonać oceny zgodności przepisu art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym z właściwą normą traktatową i nie stosować przepisów ustawy , zgodnie z regułą kolizyjną zawartą w art.91 ust.3 Konstytucji RP . Świadczenie spełnione przez skarżącą jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72 § 1; 73 § 1 pkt 1 ; 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia . W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit .a oraz art.135 P.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje . O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a i § 2 ust.1 pkt.1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę prawnego z urzędu [ DZ.U nr 212 ,poz.2075 ] . Na podstawie art. 152 wyżej wskazanej ustawy stwierdzono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.