III SA/Wa 1141/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o. o. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 1999 i 1998 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 300 złotych (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1141/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema postanowieniami nr [...], [...] i [...] stwierdził uchybienie przez A. Sp. z o.o. terminowi do wniesienia odwołań od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W W. określających wysokość straty poniesionej w latach 2000, 1999 i 1998. W uzasadnieniu tych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzje organu kontroli skarbowej zostały doręczone spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., w miejscu jej siedziby w W. na Ul. [...]. Decyzji tych nie można było doręczyć w siedzibie spółki osobie uprawnionej do odbioru korespondencji i zgodnie z art. 150 § 1 O.p. zostały one złożone w Urzędzie Pocztowym, o czym zawiadomiono spółkę poprzez awizowanie w dniu 15 grudnia 2003 r. oraz powtórnie w dniu 24 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że na podstawie art. 150 O.p. doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło w dniu 29 grudnia 2003 r. to jest po upływie czternastu dniu od pozostawienia w siedzibie spółki pierwszego zawiadomienia o złożeniu decyzji w Urzędzie Pocztowym. Spółka odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej wniosła za pośrednictwem poczty w dniu 29 stycznia 2004 r. a więc z uchybieniem czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. W aktach sprawy znajduje się pocztowe potwierdzenie doręczenia decyzji, od których spółka wniosła odwołania, jednakże na dokumencie tym brak jest potwierdzenia umieszczenia na drzwiach siedziby spółki zawiadomienia o przesyłce zawierającej odwołania. Wskazane w uzasadnieniu postanowień daty umieszczenia zawiadomień o przesyłce wynikają z treści pisma Urzędu Pocztowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. stanowiącego odpowiedź na reklamację złożoną przez Dyrektora Izby skarbowej w W.. Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skarg spółka podnosiła, że w miejscu jej siedziby nie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu decyzji w siedzibie placówki pocztowej. O fakcie wydania decyzji prezes zarządu spółki dowiedział się telefonicznie od pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i po otrzymaniu na swój wniosek kopii decyzji wniósł od nich odwołania w dniu 29 stycznia 2004 r.. W ocenie prezesa zarządu skarżącej spółki decyzje organu kontroli skarbowej nie zostały doręczone spółce w terminie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Zdaniem skarżącej spółki decyzje organu kontroli skarbowej zostały jej skutecznie doręczone dopiero na skutek interwencji prezesa zarządu i dlatego spółka nie wnosiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od tych decyzji, gdyż w jej ocenie nie uchybiła temu terminowi, ponieważ w jej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na fakt, że wydanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wymaga udowodnienia, że w ogóle doszło do doręczenia decyzji stronie oraz, że odwołanie od tej decyzji zostało złożone po upływie czternastodniowego terminu zakreślonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który swój bieg rozpoczyna od dnia doręczenia decyzji. W tym celu organ podatkowy winien jest wykazać, że dokonał doręczenia decyzji w sposób przewidziany przez przepisy o postępowaniu podatkowym w dacie pozwalającej na stwierdzenie, że wniesienie odwołania od decyzji nastąpiło z przekroczeniem terminu. Ustawodawca w przepisach art. 145 ustanowił obowiązek doręczania wszelkich pism w postępowaniu podatkowym stronie a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi lub pełnomocnikowi strony, gdy został on ustanowiony. Zgodnie z treścią art. 144 O.p. doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym może zostać dokonane przez pocztę, pracownika organu podatkowego lub upoważnione osoby za pokwitowaniem. Zgodnie z treścią art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przy doręczaniu pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. W przepisie art. 146 § 1 ustawodawca ustanowił w stosunku do strony postępowania podatkowego, jej przedstawiciela i pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu o każdej zmianie swojego adresu w trakcie toczącego się postępowania. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje tym, że organ pozostawia pismo w aktach sprawy i uznaję się je za doręczone pod dotychczasowym adresem – art. 146 § 2 O.p. Art. 148 § 2 pkt 1 stanowi, że pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego. W przepisach art. 150 O.p. ustawodawca wprowadził do postępowania fikcję prawna doręczenia. Zgodnie z art. 150 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę – pkt 1, - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę – pkt 2. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni – art. 150 § 1a. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy - art. 150 § 2. Instytucja fikcji doręczenia ma na celu uniknięcie zatamowania postępowania w sytuacji, gdy organ nie ma możliwości doręczenia pisma bezpośrednio jego adresatowi – art. 148 § 1 lub w formie doręczenia zastępczego art. 149 por. J. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski R. Mastalski, J. Zubrzycki w Ordynacja podatkowa komentarz, Wrocław 2003, s. 542 i nast. Przepisy art. 148 § 1 i art. 149 O.p. mają zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt. III S.A. 3393/99 M. Podatk. 2001/10/2, jednakże zawarty w art. 151 O.p. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów art. 150 O.p. do doręczeń dokonywanych w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, należy odczytywać jako nakaz stosowania fikcji prawnej doręczenia w przypadku, gdy nie jest możliwe bezpośrednie doręczenie pisma osobie prawnej lub jednostce niemającej osobowości prawnej. Zdaniem składu orzekającego doręczenie pisma osobie prawnej w drodze fikcji doręczenia wymaga spełnienia wszystkich warunków tej specjalnej formy doręczenia pisma, określonych w przepisach art. 150 O.p. W przypadku, gdy doręczenia pisma dokonuje organ podatkowy przez swoich pracowników lub upoważnione osoby, to na organie ciąży obowiązek odpowiedniego udowodnienia, że dokonał w terminach wskazanych w art. 150 § 1 pkt 2 i § 1 a. zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy(miasta) w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 O.p. W przypadku, gdy doręczenie dokonywane jest przez pocztę obowiązek ten spoczywa na poczcie. Poczta potwierdza doręczenie przesyłek lub niemożność ich doręczenia oraz umieszczenie zawiadomienia o przesyłce, przez doręczenie adresatowi przesyłki pisemnego potwierdzenia jej odbioru - § 40 Rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz.U. Nr 40, poz. 173 ze zm.). Mimo, że przepis § 47 powołanego rozporządzenia nie przewidywał umieszczenia zawiadomienia o przesyłce na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia służącego adresatowi do wykonywania czynności zawodowych bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, to poczta przy doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym obowiązana była stosować przepis art. 150 § 2 O.p. który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.). W rozpoznanej sprawie adresatem decyzji była osoba prawna. Oceniając dowody potwierdzające doręczenie skarżącej spółce decyzji podatkowych Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżone postanowienia nie uzyskał dowodu na okoliczność umieszczenia na drzwiach siedziby spółki będącej adresatem decyzji zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzje organu kontroli skarbowej. Znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzje organu kontroli skarbowej, nie zostało wypełnione przez pracownika poczty, któremu powierzono doręczenie tej przesyłki skarżącej spółce. Z tego względu brak jest dowodu potwierdzającego datę, od której rozpoczął bieg określony w przepisie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro potwierdzenie odbioru przesyłki nie wskazuje, kiedy na drzwiach siedziby umieszczone zostało pierwsze zawiadomienie o przesyłce zawierającej decyzje organu kontroli skarbowej to wskazanie dnia, w którym upłynął termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, który na podstawie art. 150 § 2 O.p. należy uważać za dzień jej doręczenia adresatowi również nie jest możliwe. W aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Pocztowego z dnia [...] kwietnia 2004 r., w którym urząd informuje Dyrektora Izby Skarbowej w W. o tym, że zawiadomienie o przesyłce zawierającej decyzje organu kontroli skarbowej zostało umieszczone na drzwiach siedziby skarżącej spółki w dniu 15 grudnia 2003 r. a powtórne zawiadomienie w dniu 24 grudnia 2003 r. Zdaniem składu orzekającego pismo to nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność spełnienia przesłanek do uznania doręczenia decyzji, których dotyczą zaskarżone postanowienia, w trybie art. 150 O.p. Skoro pracownik poczty, któremu powierzono do doręczenia przesyłkę zawierającą decyzje organu kontroli skarbowej na druku potwierdzenia jej odbioru przez adresata nie wskazał czynności, których dokonał w związku z brakiem możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi to skutki tego zaniedbania nie mogły być odwrócone przez złożenie oświadczenia przez Urząd Pocztowy go zatrudniający, udzielający odpowiedzi na reklamację złożoną przez organ podatkowy. Przedmiotowe pismo należało uznać za nie poparte dowodami oświadczenie podmiotu, który w sposób nienależyty wykonał usługę doręczenia przesyłki. W świetle tych faktów należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie została udowodniona okoliczność faktyczna mająca podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w postaci dokonania skutecznego doręczenia decyzji, w dacie wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, od których zadaniem organu odwoławczego wniesiono odwołania z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem składu orzekającego oparcie zaskarżonych postanowień na oświadczeniu podmiotu, który niewłaściwie wykonał przyjęte zlecenie i nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających treść złożonego oświadczenia stanowiło naruszenie określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej za postawę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe nakazuje przyjmować udowodnione okoliczności faktyczne zgodne ze stanem rzeczywistym. Odstępstwo od tej zasady jest możliwe tylko wówczas, gdy przepisy prawa wprost zezwalają na zastąpienie dowodu na określoną okoliczność faktyczną środkiem słabszym w postaci uprawdopodobnienia lub oświadczenia. Z treści przepisów art. 150 O.p. nie da się wywieść wniosku, że objęte zakresem tych przepisów okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione. Z tego względu przyjęcie w rozpoznanej sprawie za podstawę faktyczną zaskarżonych postanowień, przedmiotowego oświadczenia Urzędu Pocztowego należało traktować jako posłużenie się przez organ podatkowy uprawdopodobnieniem w miejsce wymaganego przez przepisy prawa dowodu. Tego rodzaju działanie stało w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oparcie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, tamującego mu skierowanie jego sprawy na drogę postępowania odwoławczego, na tak wątpliwych przesłankach faktycznych stanowiło naruszenia art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.