III SA/Wa 1141/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Pismem z dnia 20 marca 2009 r. G. S.A. - zwana dalej "Spółką", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług. W piśmie tym Spółka zwróciła się również "o ponowne rozważenie zasadności wykonalności decyzji z dnia [...].01.2009r. w kontekście przepisu art. 9 ustawy z dnia 7.11.2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) oraz przepisów rozdziału 16a Ordynacji podatkowej wprowadzonych od dnia 01.01.2009 r." Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w podanym przez Spółkę przedmiocie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w związku z wydaniem decyzji, do której odnosił się wniosek Spółki. Wskazał m.in., iż decyzja ta dotyczyła podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oraz że Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, które nie zostało dotychczas rozpoznane. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 7 listopada 2008 r." lub "ustawa zmieniająca", na mocy którego to przepisu w dziale IV Ordynacji podatkowej dodano rozdział 16a zatytułowany "Wykonanie decyzji" oraz przytoczył treść art. 239a Ordynacji podatkowej a także art. 9 ustawy zmieniającej. W związku z tym ostatnim przepisem organ podatkowy stwierdził, iż mając na względzie, że decyzja z dnia [...] stycznia 2009 r. została doręczona Spółce w dniu 2 lutego 2009 r., do jej wykonania znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wskazał ponadto, że wydana decyzja dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Złożenie przez Spółkę korekt deklaracji za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. jest natomiast wykonaniem ciążącego na podatniku obowiązku prawidłowego samoobliczenia podatku za kolejne miesiące, a nie wykonaniem obowiązku wynikającego z ww. decyzji. Według organu podatkowego, powyższa decyzja nie jest decyzją, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Nie nakłada ona na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym, przepis ten nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Z tego też powodu decyzji tej nie mógł być i nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Aktualnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie dają możliwości do rozpoznania sprawy dotyczącej wykonalności decyzji w przewidzianym w rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej trybie dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała, iż nie zgadza się z zawartym w tym postanowieniu rozstrzygnięciem oraz uzasadnieniem. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, iż fakt zapłaty podatku za czerwiec i lipiec 2008 r. jest wyłączną i jedyną konsekwencją wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega, m.in. na tym, że korekta podatku w określonym miesiącu (czego dokonał Urząd Skarbowy) przenosi swoje skutki na miesiące następne. Obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2008 r. nie ma nic wspólnego z samoobliczeniem podatku przez podatnika. Spółka terminowo złożyła deklaracje VAT-7 za te miesiące, zaś narzucenie obowiązku ich korekty wynika z ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] stycznia 2009r. Następnie Spółka poddała analizie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisy rozdziału 16a działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 239a, stwierdzając w konkluzji, iż przepisy te nie wyłączają spod swojego działania decyzji dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższego wyłączenia dokonał natomiast organ podatkowy, przez co naruszył art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy zmieniającej. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie do wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2009 r. stosuje się znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, iż powyższej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, na mocy przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w dniu jej wydania, decyzja ta nie podlegała wykonaniu, stąd rozpatrywanie jej wykonalności jej bezprzedmiotowe, a organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się natomiast do podniesionych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy jest zasadny, bowiem organ pierwszej instancji błędnie pouczył Spółkę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzucając naruszenie art. 239a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, iż nie podziela argumentacji przedstawionej w zaskarżonym postanowieniu. Wskazała, iż fakt uchylenia decyzji podatkowej z dnia [...] stycznia 2009 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniach organów podatkowych obydwu instancji. Jej zdaniem, skoro jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej jest zasadny, to organ ten nie miał podstaw do utrzymania w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu kłóci się z jego uzasadnieniem, ponieważ istota sporu dotyczyła w szczególności art. 239a Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzutu naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji potwierdza, że przedmiotowa decyzja nie podlegała wykonaniu. Zatem żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do skorygowania deklaracji VAT-7 i zapłaty podatku było bezprawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na mocy przepisów ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. wprowadzone zostały istotne zmiany w zakresie zasad wykonywania decyzji podatkowych. I tak, uchylone zostały, m.in. art. 224-225 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 36 ustawy zmieniającej) oraz dodany został w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 16a obejmujący art. 239a-239j - zatytułowany "Wykonanie decyzji" (art. 1 pkt 38 ustawy zmieniającej). Powyższa ustawa, stosownie do jej art. 10, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., natomiast w myśl uregulowania przejściowego zawartego w art. 9 tejże ustawy, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wniosek Spółki zawarty w jej piśmie z dnia 20 marca 2009 r. odnosił się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008r., która została doręczona Spółce w dniu 2 lutego 2009 r. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, nie ulega więc wątpliwości, iż w stosunku do tej decyzji, a ściśle rzecz biorąc co do kwestii związanych z jej wykonaniem, znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Okoliczność ta jest w niniejszej sprawie niesporna. Na konieczność zastosowania w odniesieniu do powyższej decyzji znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem sama Spółka i nie negują tego w żaden sposób organy podatkowe obydwu instancji. Natomiast u podłoża sporu, który zaistniał pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, legła zapewne okoliczność polegająca na tym, iż w pouczeniu zawartym w decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, iż wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Pouczenie to było błędne, jako że zostało zaczerpnięte z treści uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej i nie odpowiadało zmienionym już regulacjom tej ustawy w zakresie wykonywania decyzji podatkowych. Z tego też jak można przyjąć powodu, czyli tego błędnego pouczenia, Spółka wystąpiła z wnioskiem zawartym w jej piśmie z dnia 20 marca 2009 r. (które generalnie dotyczyło odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług) sformułowanym jako "ponowne rozważenie zasadności wykonalności decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. w kontekście przepisu art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. oraz przepisów rozdziału 16a Ordynacji podatkowej wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r.". Ten tak sformułowany wniosek, został in extenso zacytowany w sentencji postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania w "tak określonym przedmiocie", natomiast przez organ odwoławczy w postanowieniu utrzymującym w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. określony został jako dotyczący wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Powracając zaś do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. należy wskazać, iż - jak już wspomniano o tym na wstępie, w zakresie wykonywania decyzji podatkowych, zwłaszcza tych nieostatecznych, dokonana została diametralna zmiana. Generalnie rzecz ujmując, polegała ona na tym, że dotychczasowa zasada (wynikająca z art. 224 i nast. Ordynacji podatkowej), iż decyzja nieostateczna podlega wykonaniu - chyba że w przypadkach określonych w ustawie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania, została zastąpiona regułą odwrotną, a więc, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wynika to z treści powoływanego przez obie strony sporu art. 239a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji powyższej zmiany, modyfikacji musiały też ulec środki prawne przysługujące stronie postępowania w przedmiocie wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej. O ile w poprzednim stanie prawnym był to wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zażalenie na postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji (z dalszą perspektywą postępowania sądowoadministracyjnego), tak w obecnym stanie prawnym jest to zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - oczywiście w przypadku, jeżeli postanowienie takie zostało wydane (również z możliwością poddania wydawanych w tym zakresie postanowień kontroli sądowej). Wyżej naszkicowane zmiany rzutują w sposób oczywisty na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że nowowprowadzone zasady dotyczące wykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych znajdują wprost zastosowanie do tych wszystkich decyzji, które zostały doręczone po dniu wejściu w życie znowelizowanych przepisów, a więc z dniem 1 stycznia 2009 r. (wniosek a contrario z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.). Dotyczą one więc również wspomnianej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2009 r. Nie może tego w żaden sposób zmienić błędne pouczenia zawarte w tejże decyzji mówiące o tym, iż wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Pouczenie takie nie stwarzało żadnej prawnie skutecznej podstawy, aby organ podatkowy mógł ewentualnie przystąpić do przymusowego wykonania takiej decyzji oraz z drugiej strony, aby adresat takiej decyzji był zobowiązany do jej wykonania. Zarówno Spółka, jak i podatkowy organ odwoławczy, zgodni są co do tego, iż w stosunku do decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. zastosowanie znajdował art. 239a Ordynacji podatkowej. Pogląd taki podziela również Sąd. Oznacza to (wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji), iż pomimo tego, że decyzja ta - wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r., nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, lecz jedynie określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu, w wysokości innej niż wynikało to z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, należy uznać ją jednak za decyzję, o której mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej, której mógłby być, co do zasady, nadany rygor natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b Ordynacji podatkowej. Potwierdza to także w sposób pośredni art. 239d tej ustawy, w którym mowa jest o tym, iż nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę (...) w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. Powyższa okoliczność w niczym nie podważa jednak prawidłowości podtrzymanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania. Niezależnie bowiem od tego, czy decyzji można było potencjalnie nadać rygor natychmiastowej wykonalności, czy też nie, to w sytuacji gdy rygoru takiego nie nadano, znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (w odróżnieniu od przepisów poprzednio obowiązujących) nie przewidują podstawy prawnej, która mogłaby służyć procedowaniu i podejmowaniu jakichkolwiek rozstrzygnięć w przedmiocie wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Innymi słowy, jeżeli decyzja taka z mocy prawa nie podlega wykonaniu, to mija się z celem nie tylko prowadzenie jakiegokolwiek odrębnego postępowania w zakresie jej wykonalności, lecz również samo wszczynanie takiego postępowania. Jak już wspomniano o tym wcześniej, również sam fakt błędnego pouczenia strony co do wykonalności decyzji, nie uzasadnia przeprowadzenia takiego postępowania. Tak więc, wobec braku podstaw prawnych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku Spółki w przedmiocie wykonania decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r., rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na odmowie wszczęcia postępowania nie mogło być inne i prawidłowo zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Z powyższych powodów za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Natomiast uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie rozpatrywał on zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie zaś odwołanie od tejże decyzji (skądinąd uwzględnione w decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylającej powyższą decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r.). Tak bowiem tylko można rozumieć zamieszczenie - w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - stwierdzenia (na które z innych powodów powołuje się w skardze Spółka), iż "zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy jest zasadny, bowiem organ I instancji błędnie pouczył Spółkę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji." Nie negując, iż ogólnie rzecz biorąc adresatem tego stwierdzenia powinien pozostać Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., to jednak należy zauważyć, iż może być ono odniesione jedynie do wskazanej wyżej decyzji tegoż organu z dnia [...] stycznia 2009r., w której to błędne pouczenie zostało zawarte, nie zaś do wydanego w rozpoznawanej sprawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Jednakże powyższe uchybienie, w ocenie Sądu, należy potraktować jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania dotyczących uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.