III SA/Wa 1146/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności J.G. ("Skarżący", "Strona") za zaległości podatkowe spółki B. Sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie 2 838 zł oraz odsetki i koszty egzekucyjne. Organ uznał, że w sprawie zaszły wszystkie konieczne przesłanki dla przeniesienia odpowiedzialności, wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej, a nie zaszły żadne przesłanki negatywne. W odwołaniu od tej decyzji Naczelnika Skarżący podał m.in., że na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacona została kwota 20 043 zł, a nadto, że spółka uzyskała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Wskazane w decyzji zaległości powstały w okresie, kiedy Strona nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki, zaś w okresie, kiedy tę funkcję sprawowała, nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Nie ustalono ponadto wszystkich składników majątku zarządzanej spółki. Decyzją [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy podtrzymał ocenę faktyczną i prawną wyrażoną w decyzji Organu I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozliczenie wpłaconych kwot. Wskazał nadto na naruszenie art. 116 Ordynacji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, sprzeczność zebranego materiału z ustaleniami, na mocy których została wydana zaskarżona decyzja, a także błędne naliczenie odsetek, co spowodowało wysokość zadłużenia Skarżącego została zawyżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia konkretnych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Prawidłowo ustaliły Organy w niniejszej sprawie, że Skarżący był członkiem zarządu spółki B. sp. z o.o. w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 7 maja 2014 r. Ponieważ zaległość spółki, która została przeniesiona na Skarżącego, powstała w dniu 21 stycznia 2014 r., zaistniała pierwsza z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności. Egzekucja wobec spółki prowadzona była na podstawie złożonego zeznania podatkowego. Nie było więc potrzeby wydawania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 i 2 Op. Egzekucja ta (łączna egzekucja komornika sądowego) prowadzona była na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie ww. deklaracji, zaś polegała na podjęciu czynności egzekucyjnych wobec banków, majątku ruchomego, dłużników spółki (nie uznano wierzytelności), do ułamkowych części nieruchomości, których spółka była współwłaścicielem. W toku egzekucji ustalono, że spółka nie widnieje w rejestrze ksiąg wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W wyniku tych czynności Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej (postanowienie z [...] lipca 2016 r., k. 26, t. III akt podatkowych). W ocenie Sądu w pełni uprawnione było więc stanowisko Organów, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W skardze obszerne rozważania poświęcono kwestii rozliczenia kwoty 20 364, 60 zł, jako pozostałej z rozliczenia większej kwoty 40 407, 60 zł, wpłaconej tytułem uregulowania zaległości w styczniu/lutym 2016 r., potwierdzonego postanowieniami z 3 września 2018 r., wydanymi na podstawie art. 62 Op. Skarżący wskazywał, że Dyrektor nie wyjaśnił w swojej decyzji rozliczenia kwoty 20 364, 60 zł. Należy jednak zauważyć, że ta argumentacja zmierza w istocie do wykazania, że zaległość za grudzień 2013 r., którą przeniesiono w wydanych decyzjach, nie istniała. Tymczasem właśnie z powodu jej istnienia wystawiono tytuł wykonawczy będący podstawą prowadzonej egzekucji, wszczęto postępowanie egzekucyjne, a następnie wydano postanowienie z [...] lipca 2016 r. Skarżący nie był i nie mógł być stroną postępowania egzekucyjnego zakończonego tym postanowieniem. Osoba trzecia w rozumieniu art. 116 Ordynacji nie ma statusu strony tego postępowania podatkowego lub egzekucyjnego, prowadzonego wobec dłużnika głównego (spółki), nie może więc kwestionować legalności czynności i aktów tego postępowania podatkowego lub egzekucyjnego. Osoba trzecia nie jest też stroną w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika (spółkę) na poczet zaległości. Zatem Skarżący w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie może kwestionować wydanego postanowienia z [...] września 2018 r. W toku tego postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie analizuje się ponownie prawidłowości sposobu zaliczenia wpłaconej przez spółkę kwoty, a także wysokości odsetek. Wynika to z obowiązującej ogólnej zasady, iż taka osoba trzecia nie ma przymiotu strony w żadnym postępowaniu administracyjnym (zasadniczym i incydentalnym), którego strona jest sama spółka. W tych wszystkich postępowaniach wobec spółki jako strony możliwe było poddanie decyzji (postanowienia) wydanej w I instancji kontroli instancyjnej poprzez wniesienie odwołania (zażalenia), a następnie poddanie tak wydanych rozstrzygnięć kontroli sądu administracyjnego. Krąg stron i uczestników postępowań administracyjnych i sądowych jest prawnie określony – osoba trzecia nie jest uprawniona do podważania tych rozstrzygnięć w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Op. Sąd podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że już w dacie objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w spółce tej występowały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Z tego powodu Skarżący powinien złożyć taki wniosek w terminie 14 dni od objęcia swojej funkcji. Ze stanowiska samego Skarżącego wynika jednak, że takie przesłanki nie występowały. W skardze wskazano mianowicie, że "...z całą pewnością (...) w roku 2013 czy w miesiącach 01- 04 2014 nie istniały przesłanki dla upadłości.". W tej kwestii zaistniał więc spór pomiędzy Skarżącym, a Organem. Otóż Sąd wskazuje, że skoro niewątpliwie nigdy nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości (układ), to kwestia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość jest w gruncie rzeczy bezprzedmiotowa. Spór o taką datę miałby sens tylko wtedy, gdyby wniosek został zgłoszony, gdyż tylko wtedy można racjonalnie oceniać, czy był on terminowy, spóźniony lub, ewentualnie, przedwczesny. Art. 116 § 1 Op został tak skonstruowany, że organy podatkowe powinny wykazać zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych, zaś dana osoba – w celu uniknięcia odpowiedzialności - choćby jedną negatywną. Jeśli wniosku o ogłoszenie upadłości nigdy nie zgłoszono, to dana osoba po prostu nie będzie mogła skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w punkcie 1 lit. "a" tego przepisu. Ordynacja podatkowa nie kreuje jakiegoś bezwzględnego, bezwarunkowego prawa podmiotowego do uwolnienia się od odpowiedzialności. Wręcz przeciwnie – przyjmuje, że wykazanie przez organy dwóch przesłanek pozytywnych co do zasady skutkuje odpowiedzialnością danej osoby, chyba że osoba ta najpierw wykaże zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wykaże, że wniosek ten był terminowy. "Terminowość" należy natomiast odnosić do daty, w jakiej wystąpiły w spółce przesłanki upadłości. Jeśli zabrakło już pierwszego warunku, tzn. jeśli wniosku w ogóle nie zgłoszono, to absurdalny byłby spór o to, czy i kiedy wystąpiły przesłanki dla takiego wniosku, skoro niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia tego sporu i tak należy dojść do konkluzji, iż nie zgłoszono terminowego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie zgłoszono go wcale. Dlatego Sąd w pełni podziela ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. II FSK 93/11, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym – takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. Sądowi znany jest pogląd zaprezentowany w ww. uchwale NSA o sygn. II FPS 3/09, iż zawsze, w każdym przypadku przeniesienia odpowiedzialności, zadaniem organu jest wykazanie, że w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Pogląd ten został jednak sformułowany na tle art. 116 Ordynacji w brzmieniu do roku 2003. W niniejszej sprawie ten pogląd nie miał więc wiążącego charakteru, a poza tym Organy w niniejszej sprawie i tak ustaliły datę niewypłacalności spółki, i uczyniły to prawidłowo. Wskazywane w ramach art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji musi być konkretne, wymierne, a przede wszystkim realne i egzekwowalne. Istotnie – spółka, jak wynika z decyzji i z akt sprawy, dysponowała wierzytelnością względem upadłego w postępowaniu o sygn. [...], ale samo podanie tego postępowania nie wystarczało dla uznania, że Skarżący wskazał mienie, z którego wierzyciel podatkowy może zaspokoić swoje żądanie uregulowania zaległości. To wskazanie musi polegać na zidentyfikowaniu majątku natychmiast dostępnego, pewnego, nie wymagającego żadnych czynności procesowych, nie wymagającego podejmowania lub przystępowania do postępowania sądowego lub administracyjnego, a następnie oczekiwania na wynik takiego postępowania. Osoba trzecia nie może zatem wymagać, że organ podatkowy w ramach art. 116 Op przystąpi do jakiegoś postępowania i wyręczy tę osobę w czynnościach, jakie są konieczne dla ewentualnego odzyskania majątku. Zatem wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op, nie mogło polegać na podaniu sygnatury postępowania upadłościowego i oczekiwaniu, że po zakończeniu postępowania upadłościowego - w bliżej nieokreślonej dacie - syndyk masy upadłości przekaże dochodzoną zaległość podatkową. Marginalnie więc należy przypomnieć, że przywołany w skardze art. 229 Prawa upadłościowego stanowi tylko tyle, że w sprawach nieuregulowanych ustawą (tj. Prawem upadłościowym – uwaga Sądu) do postępowania upadłościowego stosuje się odpowiednio przepisy księgi pierwszej części pierwszej Kodeksu postepowania cywilnego, z wyjątkiem przepisów o zawieszeniu i wznowieniu postępowania. Z tego przepisu nie można wydedukować statusu organu podatkowego jako strony (uczestnika) postępowania upadłościowego. Rację ma Dyrektor, kiedy twierdzi, że uczestnikiem postępowania upadłościowego jest tylko wnioskujący o ogłoszenie upadłości (dłużnik lub jego wierzyciel osobisty) oraz sam dłużnik (art. 20 oraz art. 26 Prawa upadłościowego). Organ dochodzący zaległości od wierzyciela upadłego podmiotu nie może zyskać statusu takiego uczestnika. Nie zmienia to jednak zawsze aktualnej zasady, że o ile w majątku samego dłużnika głównego (spółki) pojawi się jakaś wartość, z powodu której egzekucja zaległości okazać się może skuteczna, dopuszczalne będzie ponowne wszczęcie postepowania egzekucyjnego wobec spółki i zaspokojenie zaległości podatkowej. Wydanie w przeszłości postanowienia umarzającego poprzednie postepowanie egzekucyjne (ww. postanowienie z [...] lipca 2016 r.) nie będzie stanowić przeszkody w podjęciu powtórnego postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.