III SA/Wa 1151/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2011 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości oraz obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres Organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o dokonanie na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na niewystąpienie wymaganych przesłanek do ich zastosowania, a zwłaszcza wobec braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe, które jeszcze nie zostało objęte nawet decyzją organu pierwszej instancji, nie zostanie wykonane oraz wobec błędów popełnionych przez Organ w postępowaniu zabezpieczającym, w sytuacji, gdy w jego toku nie wykazano istnienia przesłanek do zabezpieczenia. Spółka podniosła także, że Organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia i oparcie się o dowody nieistniejące, stanowiące przesłanki dokonania zabezpieczenia, rażące błędy logiczne w uzasadnieniu decyzji i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść Spółki (przerzucenie odpowiedzialności na Spółkę za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że Spółka nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od N. oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według Spółki Organ naruszył także art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą") oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112AVE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Spółka pozbawiona powinna zostać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w następstwie przyjęcia, że dokumentować one miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. Naczelnikowi zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez zabezpieczenie odsetek od zaległości podatkowych bezpodstawnie naliczonych za cały czas trwania postępowania kontrolnego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej Organ I Instancji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej co do zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zabezpieczenia na majątku Spółki, gdyż Spółka posiada majątek, przekraczający kwotę zabezpieczenia, zaś majątek ten znajduje się jedynie tymczasowo w posiadaniu Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 33 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że wszystkie swoje zobowiązania reguluje na bieżąco, nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, czego nie kwestionuje również Organ I Instancji, stąd też, w jej ocenie, podstawą zastosowania powyższego przepisu w takiej sytuacji może być wyłącznie istnienie tzw. uzasadnionej obawy Organu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie podstawową przesłanką zastosowania przez Organ I Instancji art. 33 Ordynacji podatkowej była wysokość przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego i obawa Organu, że zobowiązanie to nie zostanie jednorazowo wykonane, zważywszy na wysoką kwotę. W tym kontekście Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo, w którym akcentuje się, że opisane powyżej okoliczności nie stanowią podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/G1 1000/2009). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, żądanie zwrotu podatku, uchylanie się od odbioru korespondencji, nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika - dochodów i stanu majątkowego - aby stwierdzić, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącej Organ nie uprawdopodobnił, że taka uzasadniona obawa istnieje. Zaznaczono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że Spółka posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Spółki skoro domniemane zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i okoliczność ta nie została ostatecznie stwierdzona poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe, to sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że Organ nie stwierdził także w trakcie prowadzonego postępowania, aby Spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Niezależnie od powyższego wskazano, że w myśl art. 86 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 1 ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a. Spółka podniosła, że wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) i orzecznictwie sądów administracyjnych. Podatnik, zdaniem Spółki, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Tym samym, tylko w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling i w sprawach połączonych Mahagében i David). W rezultacie, z uwagi na to, że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika nawet, by Organ próbował wykazać te przesłanki - Organ zastosował, zdaniem Skarżącej, odpowiedzialność zbiorową w stosunku do Spółki. Spółka nie tylko nie miała wiedzy, jakie są dalsze losy towaru, który nabywała, a następnie odsprzedawała, ale także nie miała żadnych możliwości by dokonać weryfikacji, komu przykładowo towar ten jest następnie zbywany przez jej kontrahentów, będących czynnymi podatnikami VAT. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu mechanizmu "karuzeli podatkowej" zadaniem Organu było odtworzenie wszystkich okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem Spółki. Zaznaczono, że Organ nie zakwestionował ani faktycznego nabycia przez Spółkę towarów wymienionych w fakturach wystawianych przez sprzedawcę, ani faktu transportu tych towarów za granicę, ani też zapłaty za nie przez bezpośrednich odbiorców, wymienionych na fakturach. Skarżąca nawiązała w tym kontekście do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11, wskazując że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, zgodnie z którą Organ podatkowy automatycznie przenosi konsekwencje nieprawidłowości dokonanych czynności na kolejnego kontrahenta i nakłada na Organ podatkowy obowiązek w postaci wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem. W przekonaniu Spółki, na gruncie orzecznictwa TSUE przedstawionego do tej pory, powinna być uznana za tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, tj. za podmiot w dobrej wierze, który ma prawo do odliczenia podatku VAT. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, aby móc skutecznie podatnikowi podatku VAT odmówić prawa do doliczenia podatku VAT, to należy udowodnić temu podatnikowi, iż wiedział on o tym, że transakcja w której bierze udział ma na celu oszustwo podatkowe. Stanowisko takie Spółka wywiodła z Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. Skarżąca dodała, że ogólnikowe stwierdzenie Organu o swym subiektywnym przekonaniu istnienia nieprawidłowości nie może zastąpić wskazania i omówienia w uzasadnieniu dowodów, z których zgodnie z zasadami logicznego rozumowania można wywieść wniosek wyprowadzony przez Organ. W jej ocenie brak jest podstaw do obciążenia negatywnymi skutkami Spółki tylko z tego powodu, że Organ dysponuje należnymi jej środkami finansowymi w postaci niedokonanych do dnia dzisiejszego zwrotów nadwyżki podatku VAT. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, a mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez Ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których Organ podatkowy może wywieść w wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.06.2009 r., I SA/Łd 89/09). Ponadto wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.10.2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. Trybunał wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Tym samym, Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może wskazać też na niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W tym zakresie powołano się także na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18.10.2012r.,I FSK 1984/11, wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., I FSK 1383/08). Dyrektor wskazał, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych Spółki, przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków i Skarżącej ustalono, że w rejestrach Spółki prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2011 r. ujęte zostały faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie daje więc podstawy do sformułowania wniosków, iż kontrolowana Spółka skorzystała bezpodstawnie z możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a co za tym idzie uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane i o te kwoty zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz w konsekwencji zaniżyła zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA w Opolu z dnia 31.03.2010 r., I SA/Op 597/09, podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik powziął uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółka może go nie wykonać. Zdaniem Dyrektora Organ I instancji zasadnie przyjął, że w sprawie zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia zobowiązań Spółki, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dopuściła się nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Ponadto zaaprobowano pogląd, iż Spółka nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzją wymiarową. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych, posługiwanie się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane, brak majątku, poniesione straty wykazane w zeznaniach CIT-8 za 2012 r. i 2013 r. oraz niewielki dochód za 2014 r. wskazują na celową nierzetelność rozliczeń podatku od towarów i usług, a tym samym uzasadniają obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Dyrektor stanął przy tym na stanowisku, że sam proceder ujmowania w rejestrach Spółki prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza ziszczenie się przesłanki trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Organu Naczelnik podjął niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor zaznaczył że ww. zarzuty nie dotyczą decyzji o zabezpieczeniu, lecz odnoszą się do prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych przez Skarżącą okoliczności. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu i podtrzymując zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłankami przyjęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, jest trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog tych przesłanek, ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Organ dokonujący zabezpieczenia może zatem w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę w cytowanym przepisie. W orzecznictwie sądowodaministracyjnym wskazywano także na inne okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, jak na przykład znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, sytuację gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, sytuację gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania i wreszcie co jest istotne w realiach niniejszej sprawy ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, z których wynika, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Ustalanie czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, musi oczywiście opierać się na całokształcie występujących w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. W odniesieniu do spółki T., sporne w niniejszej sprawie jest to, czy w odniesieniu do tego podmiotu, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu tego rodzaju obawa została w niniejszej s prawie uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny. W niniejszej organ odwoławczy stwierdził, że obawa ta sprawie obawa ta wynika z następujących przesłanek: • faktu, posługiwania się przez Spółkę fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane, • podejmowania działań, których celem było unikanie płacenia podatków, • braku majątku, • relatywnie niskich dochodów Spółki w stosunku do kwot przewidywanych zobowiązań, • poniesionych przez Spółkę strat, wykazanych z zeznaniach CIT-8 za lata 2012 i 2013. Zasadniczym zarzutem skargi jest podjęcie przez organ podatkowy decyzji zabezpieczającej zbyt wcześnie i pochopnie. Zarzuty skargi oraz argumentacja na ich poparcie, koncentrują się na szczegółowych kwestiach dotyczących rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy podkreślić należy, że na etapie wydania decyzji zabezpieczającej, wystarczające jest uprawdopodobnienie okoliczności stwarzających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś rozstrzyganie o prawidłowości rozliczeń w tym wypadku dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za usług za okres styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2011r., jest wynikiem jedynie wstępnych ustaleń organu podatkowego dokonanych w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy co prawda dość ogólnikowo powołuje się na czynności związane ze sprawdzeniem dokumentów i zeznania świadków, z których wynika, iż T. Sp. z o.o. ujmowała w swoich rejestrach zakupu nierzeczywiste transakcje, które następnie skutkowały wystąpieniem przez Spółkę o nienależne zwroty podatku VAT, jednak na tym etapie są to w ocenie Sądu wskazania wystarczające. Organ nie jest bowiem zobowiązany do uzasadniania ewentualnego merytorycznego rozstrzygnięcia, jakie w niniejszej sprawie zapadnie w kwestii prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Nie ma też żadnych powodów, by stwierdzić, że wskazane w zaskarżonej decyzji ustalenia organu podatkowego, są niezgodne z rzeczywistością. Wszystkie okoliczności podnoszone w skardze, będą przecież przedmiotem dokładnego badania i zostaną szczegółowo uzasadnione w ewentualnej decyzji dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Dlatego taki stopień szczegółowości uzasadnienia decyzji zabezpieczającej, jest zdaniem Sądu dopuszczalny. Dlatego też daniem Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję , nie naruszył zasad wynikających art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, ustalił i wskazał, że trakcie przesłuchań zarówno świadkowie, jak i Strona nie potrafili jednoznacznie wskazać źródła pochodzenia towaru (miejsca ich wytworzenia), a w szczególności kto i gdzie dokonywał produkcji stołów i maszyn wypalających. W trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w T. Sp. z o.o. ustalono, iż Spółka ta brała udział w dostawie środka uzdatniania wody typu [...]. Jako miejsce magazynowania, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wskazano magazyn należący do E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. przy ul. [...]. E. Sp. z o.o. poinformowała, iż nie ma i nigdy nie miała w ofercie takiego produktu. Z kolei zeznań prezesa zarządu T. Sp. z o.o. – P.K. wynika, że producentem tego środka miała być C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] na zlecenie S. Sp. z o.o. z siedzibą we W. przy. ul. [...]. Materiał dowodowy w postaci wyjaśnień C. Sp. z o.o. na okoliczność produkcji środka uzdatniania wody typu [...]jednoznacznie wskazuje, iż Spółka ta nie była producentem tego typu wyrobu. C. Sp. z o.o. stwierdziła, że zawierała transakcje jedynie ze S. Sp. z o.o., która była nabywcą innego typu środka w łącznej ilości 670 kg, i który nie był produkowany przez C. Sp. z o.o. Ustalono także, że wspólnik Spółki mającej być odbiorcą tego towaru, wskazany na dokumentach C. jako osoba odbierająca towar w postaci środka [...] w toku transakcji z podmiotami czeskimi (odbiorcami T. Sp. z o.o.) w dacie ich podpisania osadzony był w zakładzie karnym, a w składanych zeznaniach wskazał, że przedmiotowa Spółka nie prowadziła działalności. Czynności kontrolne wykazały również fakt, że towar będący źródłem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez T. Sp. z o.o. stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowych nabyć realizowanych przez podmioty polskie, a co za tym idzie ten sam towar przekraczać miał granicę Polski co najmniej dwukrotnie, będąc transportowany z Polski do Czech, a następnie do Polski. Wewnątrzwspólnotowe dostawy jak i nabycia tego samego towaru realizowane były najczęściej w tym samym dniu, w identycznych ilościach, za pośrednictwem tych samych firm przewozowych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego, wykazano także, że faktury za przedmiotowe towary, wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji datowane były tego samego dnia, podobnie jak i płatności, które realizowano za pośrednictwem rachunków prowadzonych w przypadku większości podmiotów w tym samym banku. Podmioty te nie magazynowały towarów a ich rola ograniczać się miała tylko i wyłącznie do pośrednictwa w transakcji. Podmiot uczestniczący w obrocie towarem na terenie kraju, który jako jedyny miał magazynować (na terenie kraju) przedstawia dwie wykluczające się wersje co do posiadanych powierzchni magazynowych wskazując z jednej strony, iż użytkuje plac przeładunkowy na podstawie umowy, by jednocześnie w toku czynności sprawdzających wskazać, iż placem takim nie dysponuje. Przeprowadzono także postępowania kontrolne wobec kontrahentów Skarżącej zakończone wydaniem decyzji określających podmiotom T. Sp. z o.o. oraz J. K. zobowiązanie podatkowe za okres 2011r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje te znajdują się w aktach sprawy i stosownie do treści art. 181 O.p. stanowią materiał dowodowy. W odniesieniu do J. K., ustalono, że wystawiał on faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie "obrotu" towarami, które następnie miały być nabywane przez T. Sp. z o.o. W odniesieniu zaś do do T. Sp. z o.o. ustalony stan faktyczny wskazał, iż Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej tworząc jedynie pozory jej prowadzenia. Spółka ta uczestniczyła jedynie w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Na podstawie zebranego materiału Dyrektor Izby Skarbowej w W., ocenił, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane i o te kwoty zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz w konsekwencji zaniżyła zobowiązania podatkowe. Jest to oczywiście wstępna ocena, końcowa bowiem zostanie dokonana w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia, dotyczące Skarżącej i jej kontrahentów ukazujące jej sposób działania, czynią zasadną decyzję zabezpieczającą. To z kolei stwarza zdaniem Sądu uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółka może go nie wykonać. Wskazywane regulowanie na bieżąco zobowiązań oraz niedokonywanie przez Skarżącą czynności, polegających na zbywaniu majątku, nie stanowi przeszkody w wydaniu decyzji zabezpieczającej. Wskazać należy, że decyzja taka ma za zadanie, zapobiegać w przyszłości tego rodzaju działaniom. Kolejna przesłanką przemawiającą zdaniem Sądu za zasadnością zaskarżonej decyzji jest także nieposiadanie przez Skarżącą majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzją wymiarową. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, Skarżąca w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za rok podatkowy kończący się 31.12.2012 r. wykazała stratę w kwocie 647.936,00 zł oraz za rok podatkowy kończący się 31.12.2013 r. wykazała stratę w kwocie 84.817.80 zł, co doprowadziło do słusznego wniosku, że jej działalność w 2012 r. i 2013 r. nie przyniosła żadnego dochodu. Z kolei w zeznaniu CIT-8 za 2014 r.,Skarżąca wykazała dochód w kwocie 16.968,48 zł. Ze złożonego w dniu 09.07.2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. wynika, że na dzień 31.12.2014 r. była ona w posiadaniu środków trwałych w postaci środków transportu o łącznej wartości 3.251,91 zł. Jednak informacja uzyskana z CEPiK z dnia 11.03.2014 r. nie potwierdza, aby kontrolowana Spółka była w posiadaniu jakichkolwiek ruchomych środków trwałych. Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Wszystkie te okoliczności, związane z ze stanem majątkowym Spółki, również zdaniem Sądu przemawiają za stwierdzeniem o uzasadnionej obawie niewywiązania się Skarżącej ze zobowiązań podatkowych i że spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Jak już zaznaczono wcześniej decyzja zabezpieczająca nie jest merytorycznym rozstrzygnięciem dotyczącym zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług. Dlatego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie odnosi się do zaskarżonej decyzji, bowiem związany jest z postępowaniem kontrolnym. Na etapie postępowania zabezpieczającego, gdzie badaniu podlega jedynie uprawdopodobnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. zaś ocena dowodów mających znacznie dla określenia przyszłego zobowiązania podatkowego, nastąpi w innym postępowaniu. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych przez Stronę okoliczności. Sprowadza się ono jedynie do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu. Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący zabezpieczenia błędnej kwoty odsetek od zaległości podatkowych. Również i ta kwota, z przyczyn oczywistych i z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej, jest określona jedynie w przybliżeniu. Ostateczna kwota zobowiązania i odsetek od tego zobowiązania, będzie wskazana dopiero w decyzji określającej zostanie określona przez organ podatkowy w decyzji określającej. Dlatego nie ma także konieczności szczegółowego uzasadniania wysokości tej kwoty przez organ podatkowy. Należy reasumując stwierdzić, że charakter działania Skarżącej, wykryte wstępnie nieprawidłowości, w tym także dotyczące kontrahentów, przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego, sytuacja finansowa i stan majątkowy, uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.