III SA/Wa 1152/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. P. Sp.j. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO" lub "Kolegium") decyzję z dnia [...].03.2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...].06.2016 r. Prezydent [...] W. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011 zobowiązując do jego zapłaty T. B., N. B., I. B., M. B. i P. W.. Od ww. decyzji T. P. sp.j. reprezentowana przez P. W. złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Na skutek skargi T. P. sp.j. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dn. 15.03.2018 r. sygn. akt: III SA/Wa 1380/17 uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].01.2017 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że rozstrzygniecie organu o braku interesu prawnego strony skarżącej na etapie wstępnego badania odwołania w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA stwierdził, iż kwestią, którą organ winien więc rozstrzygnąć w toku ponownego rozpoznania sprawy, jest zatem, czy Skarżąca zasadnie wywodzi swój interes prawny w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości powołując się na okoliczność władania tą nieruchomością jako posiadacz samoistny. Uwzględniając, że ustalenie interesu prawnego może wymagać podjęcia dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu wyjaśniającym, nie można przyjąć, że organ tych ustaleń będzie dokonywał poza formami postępowania podatkowego i to bez zapewnienia udziału jednostki powołującej się na własny interes prawny. W ocenie WSA, w takim przypadku organ odwoławczy obowiązany jest podjąć postępowanie odwoławcze, a w razie gdy ustali, że jednostka wnosząca odwołanie nie ma interesu prawnego, zakończy postępowanie odwoławcze w formie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego i decyzja ta rozstrzyga tylko co do legitymacji wnoszącego odwołanie. SKO decyzją z dnia [...].03.2019 r. umorzyło postępowanie. Biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Kolegium po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy T. P. Sp.j. można przypisać cechy posiadacza samoistnego, co ma kluczowe znaczenie dla przyznania jej statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym przedmiotowej nieruchomości, stwierdziło, iż brak jest podstaw do uznania ww. Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości. SKO wskazało, że jak wynika z umów sprzedaży, sporządzonej w dn. 25.08.2005 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], Pan P.W. i Pan T. B. kupili nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. o pow. 0.0936 ha. W księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla ww. nieruchomości, Pan P. W. i Pan T. B. zostali wpisani jako współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie natomiast z aktem poświadczenia dziedziczenia z dn. 03.07.2015 r. Rep. A nr [...], spadek po zmarłym T. B. nabyli T. B., N. B. i M. B. i I. B.. Oznacza to, że właścicielami nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania są: P. W., oraz spadkobiercy po zmarłym T. B.: T. B., N. B., M. B. i I. B.. Mając na uwadze powyższe, oraz mając na względzie treść aktu notarialnego z dn. 25.08.2005 r. Rep. A nr [...], Kolegium wskazało, że nieruchomość położona w W. przy ul. [...]. została nabyta przez Pana P. W. i Pana T. B. jako osoby fizyczne, a nie przez spółkę cywilną. Przekształcenie następnie spółki cywilnej w spółkę jawną, nie przeniosło automatycznie prawa do samoistnego dysponowania ww. nieruchomością na spółkę jawną. W ocenie Kolegium, całokształt okoliczności wskazuje, że Spółka co prawda dysponuje nieruchomością i wykorzystuje ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią włada. Jednakże władztwo to nie ma charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Spółka uważała się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością. Wobec powyższego, brak było podstaw do przyznania Spółce statusu strony w niniejszym postępowaniu podatkowym. Zaistniała zatem przesłanka do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji SKO z dnia [...].03.2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: • naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a."), art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l"), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne przyjęcie przez organ II instancji, że T. P. Spółka jawna, będąca samoistnym i faktycznym posiadaczem nieruchomości, znajdującej się w W., ul. [...]., reprezentowana przez wspólnika P. W., będącego jednocześnie właścicielem przedmiotowej nieruchomości, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a przez to postępowanie odwoławcze wszczęte wskutek odwołania złożonego przez Skarżącą powinno być umorzone; • naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 3 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l poprzez nietrafne przyjęcie, że Skarżąca, będącą samoistnym i faktycznym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości i prowadząca na tej nieruchomości działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a przez to postępowanie odwoławcze wszczęte wskutek odwołania złożonego przez Skarżącą powinno być umorzone; • naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art. 9 k.p.a., polegające na przedstawieniu niespójnych wykładni obowiązujących przepisów podatkowych i braku ich prawidłowego zastosowania, przez to pozostającej w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasady informowania stron postępowania; • naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprecyzyjnym określeniu podstawy prawnej decyzji organu I instancji, skutkującym zasadnością zastosowania w niniejszym stanie faktycznym określenia podmiotu podatnika ujętego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie wyłączenie określenia podatnika ujętego w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; • naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 28 k.p.a., poprzez nietrafne przyjęcie, że Skarżąca, będącą samoistnym i faktycznym posiadaczem nieruchomości i prowadząca na niej działalność gospodarczą, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a przez to postępowanie odwoławcze wszczęte wskutek odwołania złożonego przez Skarżącą powinno być umorzone; • naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zastosowania tego przepisu, skutkujące niewłaściwym przyjęciem, że konstytutywna decyzja organu I instancji wydana w dniu [...] czerwca 2016 r., a doręczona w dniu 19 lipca 2016 r., a więc po upływie prawie czterech lat i siedmiu miesięcy, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkowała powitaniem tego zobowiązania podatkowego, a przez to organ I instancji, a następnie organ II instancji nie uwzględnił ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego; • naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego także na zasadach ogólnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest status Skarżącego jako strony postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania jest m.in. podatnik. Natomiast czy konkretny podmiot, w niniejszej sprawie Skarżący, jest podatnikiem wynika z przepisów prawa materialnego. Dopiero w sytuacji gdy, przepisy prawa materialnego przesądzą, że Skarżący nie posiada przymiotu podatnika konieczne stanie się zastosowanie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z ww. przepisem "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2017 r. II FSK 1817/15). Mając powyższe na uwadze należy zatem rozstrzygnąć, czy Skarżący, w świetle przepisów u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym". W powołanym wyżej art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. wskazano, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości, chyba że przedmiotem opodatkowania włada posiadacz samoistny, przy czym, przepisy podatkowe nie definiują, kto jest posiadaczem samoistnym. Dlatego należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Z art. 336 kodeksu cywilnego wynika, iż posiadaczem samoistnym jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Podkreślić należy, że nie wystarczy przy tym wykazanie, że dany podmiot nie będący właścicielem nieruchomości faktycznie ją posiada, włada nią. Na posiadanie składają się bowiem dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10; wyrok NSA z 11 września 2014 r., II FSK 509/14). Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nieposiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r. VIII SA/Wa 822/17). Przechodząc do niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak podnosi Skarżący nieruchomość stanowi aktywa trwałe spółki T. Sp.j. Zlokalizowane na niej budynki oraz budowle są własnością ww. spółki i również stanowią jej aktywa trwałe. Ponadto pozostali współwłaściciele twierdzą, jak wynika ze skargi, że posiadaczem całej nieruchomości jest Spółka. Zauważyć także należy, że nieruchomość została nabyta przez osoby fizyczne działające jako wspólnicy spółki cywilnej (akt notarialny nr [...]). Jak wynika natomiast ze skargi w 2007 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast w skarżonej decyzji organ stwierdził, że "z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (...) nie wynika aby przedmiotowa nieruchomość oraz budynki stanowiły aktywa trwałe spółki" oraz że spółka jest właścicielem budynków. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie przeprowadził dowodów w tym zakresie, tj. czy nieruchomość stanowi aktywa trwałe spółki, kto jest właścicielem budynków oraz nie przesłuchał pozostałych współwłaścicieli na okoliczność wyzucia się własności. Organ musi więc uzupełnić postępowanie dowodowe ww. zakresie co pozwoli na ustalenie czy Skarżący jest posiadaczem samoistnym ww. nieruchomości a w konsekwencji czy przysługuje mu przymiot strony w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy również, że organ nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonego już w odwołaniu zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 § 1 O.p.). W tym zakresie organ musi również ustalić, czy ww. przedawnienie nastąpiło. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził na rzecz Skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).