III SA/Wa 1158/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 100.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że 28 czerwca 2007 r. pomiędzy E. (udziałowcem Skarżącej) a Skarżącą zawarta została umowa pożyczki w wysokości 20.000.000,00 zł. W złożonej deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych spółka zadeklarowała i uiściła podatek w kwocie 100.000,00 zł. Następnie wnioskiem z 14 października 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 21 października 209 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych, wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 0 zł . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki. Decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy pożyczki w kwocie 100.000,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako podstawy prawnej do jej wydania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.c.c., które w latach 2007-2008, w zakresie w jakim uznawały umowę pożyczki zawartą pomiędzy wspólnikiem a spółką kapitałową za czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadą stand still oraz celami Dyrektywy 69/335/EWG. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że ponowne wprowadzenie opodatkowania tych pożyczek w latach 2007 – 2008 – po ich uprzednim zwolnieniu z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej – było nieuprawnione. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego faktem bezspornym jest, że Spółka zawarła umowę pożyczki dnia 28 czerwca 2007 r. Natomiast kwestią sporną jest ustalenie czy pożyczka udzielona przez udziałowca winna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) czy też podlega zwolnieniu bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu i stwierdził, że brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, uregulowana w ustawie z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226). Od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. z zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) powrócono do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od postawu opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki. W ocenie organu w latach 2004-2006 zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. W rezultacie w ocenie organu nie jest prawidłowe wywodzenie, że doszło do naruszenia zasady stand-still. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy w zw. z art. 4 ust. 2 pkt c Dyrektywy 69/335/EWG oraz zasady stand still poprzez uznanie, iż przywrócenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych raz już zwolnionych jest w zgodzie z powyższym przepisem oraz zasadą stand still. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę ponownego opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika z dniem 1 stycznia 2007 r. było nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z przyjętą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą stand still oraz celem Dyrektywy. Na poparzcie swoich twierdzeń Skarżąca przywołała orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej jej przez udziałowca. W oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG czynność ta była zwolniona od podatku zaskarżyła decyzje w przedmiocie określenia podatku od tej czynności według stawki 0,5 %. Argumentacja Skarżącej zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Pogląd ten Sąd podziela. Na wstępnie należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 nr 69/335 EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy bowiem tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa ta zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Następnie na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. TSUE mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303 EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 EWG. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152 tego aktu, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.