III SA/Wa 1159/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2009 r. J. R. (dalej - "Skarżący") zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Wniosek ten uzasadnił trudną sytuacją finansową, rodzinną oraz zdrowotną. Wyjaśnił również, że jest osobą z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, nie posiada zatrudnienia. Jedynym jego źródłem utrzymania jest renta inwalidzka w kwocie 460 zł. Skarżący podał także, iż jest obciążony alimentami. Aktualnie posiada zablokowane konto i jest zmuszony egzystować tylko dzięki pożyczkom. Podniósł, że jednorazowa spłata zadłużenia jest w jego aktualnej sytuacji niemożliwa. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 14.537,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.438 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w okresie, kiedy Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zostały określone decyzją z dnia [...] maja 2006 r., w związku z niewykazaniem przez Skarżącego kwoty podatku wynikającego ze spisu z natury, który należało sporządzić na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji przyznał, iż aktualnie sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, niemniej jest ona konsekwencją jego świadomych działań. Organ podatkowy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, niezależne od postępowania Skarżącego. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ podatkowy wskazał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku. Skarżący wskazał na swoją bardzo trudną sytuację finansową, brak pracy, problemy zdrowotne oraz rodzinne, a także niepełnosprawność. Dodał, iż od lipca 2009 r. ma zablokowane konto, z którego nie może korzystać. Jego aktualna sytuacja finansowa, brak możliwości zatrudnienia oraz stan zdrowia nie stwarzają realnych szans na spłatę zadłużenia nawet w przyszłości. Skarżący wyjaśnił także, iż samochód, którego był współwłaścicielem został sprzedany. Uzyskane środki zostały przeznaczone na życie. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż rozpatrując sprawy dotyczące udzielenia ulg w spłacie należności podatkowych istotne znaczenie ma analiza sytuacji finansowej podatnika, nie mniej istotne znaczenie mają również okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym, Skarżący otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości 460 zł, pomniejszoną o świadczenie alimentacyjne w wysokości 186,09 zł. Od lipca 2009 r. konto Skarżącego jest zablokowane, dlatego też nie ma on dostępu do otrzymywanych środków. Skarżący jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Możliwość zatrudnienia jest ograniczona, z powodu problemów zdrowotnych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący przedstawił dokumenty dotyczące stanu zdrowia z 1995 r., które dotyczyły przebytego wylewu i trepanacji czaszki w 1980 r., a także orzeczenie lekarskie z dnia 15 lipca 2009 r. o stopniu niepełnosprawności, jednak jest to niepełnosprawność o stopniu umiarkowanym, umożliwiająca podjęcie zatrudnienia na przystosowanym stanowisku pracy. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających podjęcie jakichkolwiek działań w celu poszukiwania zatrudnienia, bądź potwierdzających brak możliwości podjęcia odpowiedniej pracy. Według oświadczenia, Skarżący nie posiada żadnego majątku, jest w trakcie rozwodu. Jedynym kosztem, jaki ponosi jest opłata za multimedia w wysokości 104 zł miesięcznie. Organ odwoławczy wskazał, iż nie uzyskał natomiast informacji o miejscu zamieszkania Skarżącego oraz informacji dotyczących faktycznego źródła utrzymania. Odnosząc się do przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, organ podatkowy nie zanegował, że Skarżący znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej. Stwierdził jednak, iż sytuacja finansowa jest niewystarczającą podstawą do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślił również, iż Skarżący zawarł z żoną w 2005 r. umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz podarował małżonce własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu oraz samochód. Skarżący wprawdzie stwierdził, iż podpisał powyższą umowę będąc pod wpływem środków psychotropowych, podanych przez żonę, nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających powyższe zdarzenie. Organ drugiej instancji podniósł, iż Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zmniejszenia swojego zadłużenia oraz nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby istnienie okoliczności, które jego zdaniem spowodowały niedopełnienie obowiązku pełnego rozliczenia się z budżetem po zakończeniu prowadzonej działalności. Ponadto Skarżący był współwłaścicielem samochodu marki Ford Mondeo, który został sprzedany. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, uzyskane środki zostały przeznaczone na życie, jednakże okoliczność ta nie została udokumentowana. Organ odwoławczy wskazał również, iż rozstrzygając sprawę w trybie omawianych wyżej przepisów organy podatkowe uwzględniają istnienie przesłanek zarówno słusznego interesu strony jak i interesu publicznego. Oznacza to, że żądanie udzielenia ulgi może być uwzględnione w granicach uznania administracyjnego wtedy, gdy znajduje oparcie w zobiektywizowanym interesie podatnika lub interesie publicznym. W niniejszej sprawie nie stwierdzono występowania żadnej z wymienionych przesłanek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący nie przestawił zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji. Ponownie opisał swoją bardzo trudną sytuację finansową i rodzinną związaną z niepełnosprawnością oraz brakiem zatrudnienia. Wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku. Dodał, iż jest już po rozwodzie i była żona złożyła pozew o eksmisję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. zatytułowanym "wyjaśnienie" Skarżący podał, że jako osoba z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności nie może podjąć zatrudnienia, gdyż w P. brak jest pracodawców, którzy chcieliby go zatrudnić. Wyjaśnił, że gdyby nie pomoc rodziny i otrzymywany zasiłek z MOPS w kwocie 180 zł, nie miałby z czego żyć. Dodał, że nie podarował byłej małżonce mieszkania dobrowolnie, gdyż podpisując akt notarialny był pod wpływem leków psychotropowych. Ponadto wskazał, że jeżeli chodzi wykazanie kwoty wynikającej ze spisu z natury, nie dopełnił obowiązków wobec Urzędu Skarbowego, gdyż dużo przebywał w sądach celem unieważnienia aktu notarialnego oraz leczył się na nerwicę i depresję. Do powyższego pisma Skarżący dołączył opinię sądowo-psychiatryczną wydaną na zlecenie Sądu Okręgowego w P. w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko M. R. o unieważnienie aktu notarialnego oraz historię choroby z poradni zdrowia psychicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sformułowana w sposób tak ogólny treść powyższego przepisu, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak: "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny, jak słusznie wskazuje organ podatkowy pierwszej instancji, należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. W związku z tym, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego, szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie, a nie powielać schematy, które pasują do wszystkich rozpatrywanych spraw, niezależnie od występujących w nich stanów faktycznych. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy i poddając ocenie wydane w niej przez organy podatkowe rozstrzygnięcia oraz poprzedzające je postępowanie należy stwierdzić, iż nie budzi zastrzeżeń Sądu działanie tych organów zmierzające do skompletowania niezbędnego materiału dowodowego. Organy podatkowe podjęły bowiem kroki zmierzające do ustalenia szeroko rozumianej życiowej sytuacji Skarżącego, jak też wyjaśniły podłoże faktyczne i prawne powstania zaległości podatkowych. Stworzyły również Skarżącemu możliwość zaprezentowania swoich racji i przedłożenia wszelkich dokumentów, które potwierdzałyby sytuację, w jakiej się znalazł i uzasadniały złożony przez niego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. W tym zakresie sprawy działanie organów podatkowych było prawidłowe. Zastrzeżenia natomiast budzi sposób dokonania oceny zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia określonych w powyższym przepisie przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowych oraz sposób uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obydwu instancji uznały, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotnie, użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony. Organ podatkowy dokonując wykładni powyższego przepisu na użytek danej sprawy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie, mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pomimo jednak tych uwarunkowań, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego i sformułowane na jej podstawie w tym zakresie wnioski, co do istnienia, bądź nie, powyższych przesłanek, podlegają z kolei ocenie sądu administracyjnego w ramach przyznanych mu kompetencji kontroli zaskarżonych aktów pod względem zgodności z prawem. Sąd podziela, co do zasady, prezentowany w niniejszej sprawie pogląd organów podatkowych, iż z powodów już omówionych, instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo. Jednakże z drugiej strony należy również zwrócić uwagę, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest rozwiązaniem ustawowym, posiadającym określoną zawartość normatywną i w związku z tym nie może, poprzez z kolei zbyt zawężające ujęcie, pozostawać "martwą literą prawa". Każdorazowe sięgnięcie do tej instytucji stanowi dla jej beneficjenta wyraz preferencyjnego traktowania, taka jest bowiem istota tego rozwiązania prawnego. Podnoszona przez organy podatkowe kwestia, iż przeciwko umorzeniu zaległości przemawia fakt, iż byłoby to preferowanie Skarżącego, ma bardzo ograniczoną siłę przekonywania i nie może stanowić rzeczowego i istotnego argumentu. Podobnie rzecz się ma z twierdzeniami organów podatkowych, iż przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu. Twierdzenie takie, skądinąd również zaczerpnięte z orzecznictwa, w swojej istocie jest jak najbardziej zasadne. Jednakże nie może być ono wygłaszane jako abstrakcyjna zasada i powinno przystawać i być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy. Poza tym, aby mogło ono być przekonywujące, powinno się odnosić nie do ogółu podatników, lecz raczej do tych z nich, którzy znaleźli się w analogicznej bądź zbliżonej sytuacji życiowej i materialnej jak Skarżący, a pomimo to kosztem wyrzeczeń zaległości te spłacają. Co akurat, mając na względzie sytuację finansową Skarżącego oraz uzyskiwane przez niego przychody jest trudne do wyobrażenia, zaś konstatacja organu odwoławczego, iż Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zmniejszenia swojego zadłużenia od sytuacji tej abstrahuje. Nie chodzi zatem o to, że przeciwko przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych przemawia okoliczność, iż stanowiłoby to wyraz uprzywilejowania czy też preferowania danego podatnika, bo taka jest istota tej instytucji prawnej, lecz o to - czy owo preferowanie, czy też uprzywilejowanie znajduje uzasadnienie w aksjologicznych podstawach tkwiących właśnie w pojęciach ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W uzasadnieniu wydanych decyzji organy podatkowe często podkreślają, iż Skarżący nie przedstawił dowodów (dokumentów) potwierdzających podnoszone przez niego okoliczności, np, że podjął działania w celu poszukiwania zatrudnienia oraz brak jest możliwości podjęcia odpowiedniej pracy, że umowę podziału majątkowego podpisał pod wpływem leków psychotropowych, że środki uzyskane ze sprzedaży samochodu przeznaczył na życie, itd. Pomijając już jednak fakt, iż co do niektórych okoliczności istnieją obiektywne trudności w ich udokumentowaniu, należy też mieć na uwadze, iż Skarżący w przeszłości doznał urazu neurologicznego i odtąd datują się jego nawracające dolegliwości zdrowotne, zaś ostatnie wydane mu zaświadczenie o niepełnosprawności ma charakter stały. Z życiowego punktu widzenia nie można więc wymagać od Skarżącego takiego stopnia staranności i przezorności życiowej, aby na każdą okoliczność gromadził on stosowną dokumentację. Skądinąd, gdyby zaś Skarżący wykazywał w swoim życiu taki stopień przezorności i staranności, jakich zdaje się oczekiwały od niego organy podatkowe, to nie popadłby w kłopoty i nie znalazłby się w tak trudnej sytuacji. Sąd nie podziela też tak wąskiego postrzegania możliwości przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych, jak czynią to organy podatkowe - ograniczonej jedynie do sytuacji nadzwyczajnych i niezależnych od postępowania podatnika. Owszem takie zapatrywanie może w określonym stopniu być uważane za jedną (z wielu) kierunkowych dyrektyw interpretacyjnych art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie może być traktowane jak sztywno określona granica i nie doznająca ograniczeń zasada. Nie wynika też z brzmienia tego przepisu. Nie można więc również wykluczyć, iż do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić przesłanki z powyższego przepisu, dojdzie również poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika. W ocenie Sądu, jeżeli zdarzają się sytuacje, w których można mówić o zaistnieniu ważnego interesu podatnika (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej), to należy do nich zaliczyć przypadek Skarżącego. I nie chodzi tu tylko i wyłącznie, jak wskazują organy podatkowe używając określeń - trudna, skomplikowana, złożona, o sytuację finansową Skarżącego. Ta bowiem jest już raczej konsekwencją stanu zdrowia i sytuacji osobistej (niekorzystny podział majątku, rozwód) oraz niepowodzeń w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskiwane przez Skarżącego dochody z renty inwalidzkiej (pomniejszone o alimenty) są tak niskie, iż nierealne jest przyjęcie założenia, iż możliwym byłoby dokonywanie z nich, nawet kosztem największych wyrzeczeń, jakichkolwiek spłat zadłużenia. Skarżący nie posiada też żadnego majątku i uwikłany jest w spór z byłą żoną. Realnie rzecz biorąc, uwzględniwszy wiek Skarżącego oraz jego stan zdrowia - wydane na stałe orzeczenie o niepełnosprawności (w stopniu umiarkowanym), perspektywy znalezienia przez niego zatrudnienia i tym samym poprawy na stałe jego sytuacji materialnej są niewielkie. Nawet jeżeli Skarżący znalazłby jakąkolwiek pracę zarobkową (np. w aktach sprawy znajduje się zawarta w sierpniu 2009 r. na trzy tygodnie umowa zlecenia, m.in. na sprzątanie na kwotę 670 zł brutto), to wydaje się jednak, mając na uwadze kwotę zadłużenia i rosnące odsetki, iż i tak nie stwarzałoby to, nawet kosztem największych wyrzeczeń, realnej perspektywy wyjścia z zadłużenia. Duża dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów Skarżącego a wielkością jego zadłużenia, brak realnych perspektyw zasadniczej zmiany takiego stanu rzeczy, będące następstwem tego zadłużenia zablokowanie konta, sprawia, iż trwa i pogłębia się stan izolacji (wykluczenia społecznego) Skarżącego, który w realnej pespektywie może przejść na częściowe utrzymanie państwa. Dlatego też w ocenie Sądu, w sprawie występuje również druga z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - interes publiczny, który w tym przypadku przemawia za stworzeniem Skarżącemu szansy i możliwości odbudowania samodzielnej egzystencji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu co do zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinien w ramach przysługującego mu na mocy tego przepisu uznania administracyjnego wydać stosowne rozstrzygnięcie oraz prawidłowo je uzasadnić.