III SA/Wa 1159/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr IPPP1/443-667/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek T. S.A. z/s w W. (dalej T.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). W złożonym wniosku T. podała, że w ramach prowadzonej działalności zawarła z dwoma podmiotami, Fundacją [...] (dalej Fundacja) oraz jednoosobową spółką Fundacji (dalej Spółka) umowę na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...](dalej Finał). Umowa zawiera m. in.: opis przedsięwzięcia, określenie budżetu przedsięwzięcia, charakter udziału w przedsięwzięciu poszczególnych stron umowy. Genezę zawarcia umowy wyjaśnia jej preambuła, zgodnie z którą: Fundacja jest organizatorem zbiórki pieniężnej na cele charytatywne, którą przeprowadza w ramach swojej działalności statutowej z udziałem wolontariatu. Spółka jest współproducentem organizowanego we współpracy ze T. i Fundacją [...] oraz organizatorem koncertu finałowego (dalej Koncert). T. jest współorganizatorem i współproducentem wraz z Fundacją i Spółką wspólnego przedsięwzięcia w postaci [...] oraz organizatorem transmisji i rejestracji Koncertu organizowanego przez Fundację i Spółkę. Przedmiotem umowy jest wyprodukowanie przez T., Fundację i Spółkę wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału, którego emisja odbyła się na antenie T. (wszystkie transmisje przedsięwzięcia wyemitowane na antenie T. łącznie dalej jako Program), jak również dokonanie przez Skarżącą rejestracji audiowizualnej Programu (dalej Rejestracja). Umowa wskazuje autorów scenariusza i reżyserów Programu zarówno po stronie T., jak również po stronie Fundacji i Spółki. Na podstawie zawartej umowy strony przeniosły wzajemnie na siebie prawa do scenariusza programu, tak aby prawa te stanowiły wspólną własność stron (umowa określa udziały każdej ze stron we współwłasności praw). Jeśli chodzi o ogólny podział obowiązków, zgodnie z umową za wykonanie i organizację produkcji Programu i Koncertu odpowiedzialne są T., Fundacja i Spółka, a za wykonanie Rejestracji odpowiedzialna jest T.. Zgodnie z zawartą umową, po stronie Fundacji i Spółki wkładem rzeczowym i finansowym jest: zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, City Light, kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek; zakup materiałów biurowych związanych z wysyłką materiałów promocyjnych do sztabów w całej Polsce; koszt wysyłki materiałów do sztabów; wystawienie na licytację złotych kart i serduszek; koszt transportu artystów i gości zaproszonych przez Fundację i Spółkę do studia T. oraz na Koncert; wyżywienie Patrolu Pokojowego w czasie trwania Finału; noclegi dla artystów i gości zaproszonych przez Fundację i jej prezesa; ubezpieczenie wolontariuszy; zlecenia produkcji spotów reklamowych, spoty reklamowe; organizacja i pokrycie kosztów wynikających z organizacji biegu w dniu Finału udostępnienie T. logotypów Fundacji, materiałów promocyjnych, graficznych; ścisła współpraca przy realizacji obowiązków wynikających ze scenariusza i przestrzegania reżimu antenowego; pozyskiwanie funduszy od sponsorów, przygotowanie Koncertu; zaangażowanie artystów występujących na Koncercie oraz w studiu Skarżącej, gdzie realizowany był Finał; przygotowanie elementów promocyjnych; przygotowanie i produkcja gadżetów; obsługa promocji; obsługa organizacji eventów. Fundacja i Spółka były zobowiązane do wykonania wszystkich ww. czynności i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec T. Z kolei po stronie T. jako wkład rzeczowy i finansowy umowa wymienia: wynajem studia i hallu w budynku Skarżącej; wynajem wozów transmisyjnych i radiowych do obsługi studia i miejsca, gdzie odbywał się koncert; budowa dekoracji w studiu i hallu w budynku T.; usługi realizacyjne w studio i hallu w budynku T., wóz transmisyjny w miejscu Koncertu; koszt taśmy (także dot. Koncertu); wynajem ramienia kamerowego, kranów, wózka, budowa sceny, nagłośnienie, światło (w studiu i hallu w budynku T.); koszt zabezpieczenia medycznego (w studiu i hallu w budynku T.); koszt sprzątania w czasie i po imprezie (w studiu i hallu w budynku T.); koszt przyłączy energetycznych i energii elektrycznej (w studiu i hallu w budynku T. a także dot. wozu transmisyjnego z Koncertu); ochrona imprezy (w studiu i hallu w budynku T.); ubezpieczenie imprezy (także transmisji z Koncertu); honoraria: scenariusz, scenografia, technolog programu, konsultacje, prowadzących, nadzór redakcyjny, pracowników technicznych, kierowników produkcji, producenta, realizacji dziennikarskich, inspicjentów, pomocy na planie; organizacja i koszt poniesiony w związku z relacjami z Ośrodków T.; rejestracja Programu i Koncertu; przygotowanie transmisji wybranych i zapisanych w scenariuszu fragmentów Koncertu oraz nagrania całego Koncertu. T. jest zobowiązana do wykonania wszystkich poniższych czynności i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Fundacji i Spółki. Ponadto, T. zobowiązana była zawrzeć do dnia transmisji Programu i rejestracji Koncertu stosowne umowy z zaangażowanymi przez T. autorami, artystami-wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, których przedmiotem było przeniesienie przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystywania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy, tak aby możliwym było prawo T., Fundacji i Spółki jako współuprawnionych autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Analogicznie, zawarcie tego rodzaju umów z autorami, artystami - wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu i Koncertu oraz zaproszonymi przez Fundację i Spółkę gośćmi pozostawało po stronie Fundacji i Spółki. Na podstawie zawartej umowy strony przeniosły wzajemnie na siebie autorskie prawa majątkowe do Programu, Rejestracji i Koncertu tak aby prawa te stanowiły wspólną własność T., Fundacji i Spółki (umowa określa udział każdej ze stron we współwłasności). W wyniku przeniesienia praw stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. Każdej ze stron bez konieczności uzyskania zgody pozostałych stron, przysługuje nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji (za wyjątkiem przypadku wykorzystania fragmentu Programu o długości przekraczającej wskazany w umowie limit, który miałby być nadawany u innego nadawcy niż T., który to przypadek wymaga zgody T.). Każdej ze stron przysługuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do Programu, Koncertu i Rejestracji. Ponadto strony oświadczyły w umowie, że nie będą miały żadnych roszczeń względem siebie co do wpływów, jakie każda ze stron uzyska z tytułu korzystania lub rozporządzania Programem, Rejestracją lub Koncertem. Umowa określa również zasady dostępu do Rejestracji (stanowiącej współwłasność stron) oraz sposób przekazania Fundacji i Spółce kopii Rejestracji (m.in. parametry techniczne). Umowa wskazuje osoby upoważnione do nadzoru programowego i artystycznego w imieniu T. oraz koordynatora projektu po stronie T.. Zobowiązuje Fundację i Spółkę do ścisłej współpracy z osobami reprezentującymi interesy T. wymienionymi w umowie, a T. uprawnia do kontroli produkcyjnej w każdej fazie przygotowania i produkcji Programu. Fundacja i Spółka zostały zobowiązanie do działania z najwyższą starannością w celu zagwarantowania T. możliwości transmisji Programu i Koncertu z uwzględnieniem specyfiki rejestracji telewizyjnej na najwyższym poziomie technicznym. Fundacja i Spółka zobowiązały się ponadto do zrealizowania Programu i Koncertu zgodnie z najlepszą wiedzą fachową i starannością jakiej wymaga dzieło tego rodzaju, przy jednoczesnym uwzględnieniu wymogów artystycznych, organizacyjnych, technicznych i finansowych T.. W umowie określono również brzmienie noty copyrightowej dotyczącej Programu emitowanego u T., w której wymienione są wszystkie trzy strony. Umowa upoważnia Fundację i Spółkę do zawarcia umów z innymi podmiotami na udział w produkcji Programu i Koncertu. Ich dobór należeć będzie do Fundacji lub Spółki, przy czym nie może to naruszać postanowień umowy w zakresie praw T.. Umowa przewiduje również zapisy przewidujące odpowiedzialność każdej ze stron względem pozostałych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z umowy (zobowiązanie do naprawienia powstałej z tego tytułu szkody). W umowie strony ustaliły również, że Fundacja i Spółka zobowiązały się do umieszczenia widocznego logotypu T.2 w miejscach odbywania się Finału, na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych itp., związanych z Finałem. Z kolei T. zobowiązała się do wielokrotnego informowania telewidzów w różnych audycjach o akcjach związanych z Finałem. Ponadto T. zobowiązała się do udostępnienia Spółce sygnału o odpowiednich parametrach technicznych oraz możliwości podłączenia się do sygnału za pomocą łącza cyfrowego (w dniu Finału). W kontekście powyższego stanu faktycznego T. zapytała, czy czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez T. na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii T. wskazała, że czynności przez nią wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu. Minister Finansów (dalej MF) w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. uznał stanowisko T. za nieprawidłowe. Zdaniem MF, analiza stanu faktycznego przedstawionego przez T. prowadzi do wniosku, że wystąpiły w nim wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 Uptu. Świadczeniem w tym przypadku jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność T., Fundacji i Spółki. W analizowanej relacji między stronami umowy dochodzi do wzajemnych świadczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału. T. dokonywać będzie na rzecz Fundacji i Spółki określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci pozyskania i wyemitowania atrakcyjnej audycji telewizyjnej. Wynagrodzeniem za świadczone przez T. usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki). W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez T. w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa, T., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA), wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła MF naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez uznanie, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez T. w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., III SA/Wa 3979/14 WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu WSA wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, iż między T. oraz Fundacją i Spółką została zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału. W jej ramach T., podobnie jak pozostałe strony umowy, zobowiązała się do wykonania określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu (Finał). Czynności tych nie można jednak, zdaniem WSA, kwalifikować jako świadczeń "na rzecz" drugiej strony umowy, lecz jako działania własne (na własną rzecz, a nie dla drugiej strony), tyle że dla osiągnięcia wspólnego celu. WSA dodał, że błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia – a co za tym idzie – odpłatności działań T., wartości świadczeń drugiej strony umowy, obejmujących m.in. zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, City Light, kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz T., ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny te nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu T. spodziewała się odnieść korzyść w postaci pozyskania atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu jej emisji na antenie. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w tym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie jakichś korzyści. Innymi słowy, działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) MF, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne MF powołał naruszenie: 1) art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji działania pomiędzy T. a pozostałymi podmiotami nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów wskazuje, iż wystąpiły wszystkie konieczne elementy dla uznania opisanych świadczeń za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa) w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 615 ze zm., dalej: Op) przez dokonanie przez WSA niepełnej oceny prawnej stanowiska MF zawartego w przedmiotowej interpretacji, w zakresie przeniesienia przez strony na siebie wzajemnych autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy polegającego na pominięciu przedstawionych przez T. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 ustawy Ppsa W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 12 marca 2018 r., I FSK 748/16, NSA uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedstawionych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej. NSA zauważył, że w obszernie opisanym stanie faktycznym T. przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. Wśród tych postanowień umownych przedstawione zostały m.in. takie zapisy, jak obowiązek każdej ze stron zawarcia stosownych umów z "autorami, artystami-wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, których przedmiotem było przeniesienie przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy", tak aby możliwym było prawo stron jako współuprawnionych autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Jednocześnie T. wskazała, że na podstawie zawartej umowy strony przeniosły wzajemnie na siebie wymienione autorskie prawa majątkowe w taki sposób, by stanowiły one wspólną własność stron, w efekcie czego stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. W następstwie tego każdej ze stron, bez konieczności uzyskania zgody pozostałych, przysługiwało nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania "Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji". Z opisanej we wniosku umowy wynikały również obowiązki stron do wzajemnego reklamowania się (zamieszczanie logotypu T.2 na materiałach reklamowych, informowanie w programach o akcjach organizowanych w ramach Finału). Zdaniem NSA, to właśnie opisane wyżej czynności wynikające z zaprezentowanych postanowień umownych legły u podstaw stanowiska MF, że w opisanym stanie faktycznym wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego VAT, określone w art. 8 ust 1 Uptu. Uznając za świadczenie usług "zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność" stron, MF stanął na stanowisku, że wynagrodzeniem "za świadczone przez T. usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki)". NSA podkreślił, że MF, oceniając kwestię odpłatności usług, w sposób skonkretyzowany określił co rozumie przez odpłatność usług w analizowanych świadczeniach wskazując, że będzie to "wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy". W tym stanowisku MF podkreślił wymienność świadczeń i bynajmniej nie odnosił odpłatności do świadczeń w postaci zakupu gadżetów, wydruku i dystrybucji druków, bilbordów, ankiet itp. wymienionych przez WSA w uzasadnieniu wyroku. Z treści uzasadnienia WSA nie wynikało w żaden sposób, by zawarte w nim stanowisko uwzględniało ocenę konkretnych, spornych świadczeń, które organ potraktował jako odpłatne świadczenie usług. Wywody uzasadnienia pozostają jakby "obok" istoty problemu w sprawie. W efekcie w zakresie charakteru świadczeń stron umowy, które wyodrębnione przez MF, ocenione zostały jako odpłatne świadczenie usług, WSA w ogóle nie zajął stanowiska. Nie sposób przypisać ogólnych wniosków zaskarżonego wyroku o zakwestionowaniu świadczeń umownych opisanych w interpretacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 Uptu, jako odpowiadających zakresowi sporu w sprawie. Na marginesie jedynie NSA zauważył, że nawet T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co najmniej w odniesieniu do wzajemnego przenoszenia praw autorskich do dzieła, dostrzega istnienie usługi na gruncie VAT, kwestionując jednak jej odpłatność. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, wyrokiem z 26 lipca 2018 r., III SA/Wa 1511/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu WSA podkreślił, że we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie T. przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. MF, wydając przedmiotową interpretację, skupiając się na wyodrębnionej części opisanych czynności nie odniósł się do wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności formułując swoje stanowisko pominął opisy dotyczące, np. przedmiotu i celu zawartej umowy. Nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego przez T., nie odniósł się w pełnym zakresie również do stanowiska T. wyrażonego w tym dokumencie. Analiza wszystkich postanowień opisanej przez stronę umowy ma istotne znaczenie dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i może wpłynąć na zmianę stanowiska organu, co do oceny przedstawionego stanu faktycznego. WSA odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa, w tym orzecznictwa NSA, z którego wynika, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 Uptu, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Mając powyższe na uwadze, WSA wskazał, że MF wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do wszystkich twierdzeń T. przedstawionych w jej stanowisku, w szczególności dotyczących celu i sensu gospodarczego zawartej umowy. Z uwagi na charakter ww. naruszeń skutkujących brakiem pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku za przedwczesną WSA uznał ocenę stanowiska MF, co do zadanego we wniosku pytania. Jak wskazał WSA, w tym zakresie, w oparciu o cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku, winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażonej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd nie może formułować takich ocen w zastępstwie organu, który dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska T. wypowiedział się tylko co do wybranych elementów przedstawionego stanu faktycznego, a co do pozostałych de facto uchylił się od odpowiedzi na stawiane pytanie. W skardze kasacyjnej do NSA MF, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne MF powołał naruszenie: 1) art. 190 w zw. z art. 141 § 4 w z w. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez rozstrzygnięcie pomijające wskazania zawarte w prawomocnym wyroku NSA z 12 marca 2018 r., I FSK 748/16, w którym to rozstrzygnięciu NSA zobowiązał WSA do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych poprzez ocenę stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej, wskazując jednocześnie, iż wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy świadczenia polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, co obligowało WSA do poddania kontroli rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, dla którego przeprowadzona ocena, w oparciu o całokształt stanu faktycznego doprowadziła do przyjęcia, iż w sprawie mamy do czynienia ze wzajemnością świadczeń, albowiem dochodzi do wzajemnego przenoszenia praw autorskich oraz wykonywania usług reklamowych, i tym samym WSA biorąc pod uwagę wskazanie co do oceny świadczeń dokonywanych pomiędzy stronami winien dokonać oceny merytorycznej sprawy, tj. ocenić czy pomiędzy stronami na podstawie umowy o organizację Finału dochodzi do świadczenia usług, albowiem celem organizacji Finału jest stworzenie programu telewizyjnego, do którego prawa nabędzie T., czy też ocena powyższa jest nieuprawniona i w tym zakresie WSA winien uzasadnić swoje stanowisko; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez uznanie, że MF swoje rozstrzygniecie oparł jedynie na fragmencie opisu stanu faktycznego dotyczącego przenoszenia praw autorskich oraz świadczenia usług reklamowych nie oceniając innych czynności opisanych we wniosku oraz przedmiotu i celu zawartej umowy w sytuacji, gdy analiza interpretacji indywidualnej wskazuje, iż MF dokonał wszechstronnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zaś jego argumentacja dotycząca wzajemności świadczeń i ich odpłatności wskazywała na powyższe elementy uznane przez NSA za świadczenie usług w rozumieniu Uptu i jako ocena prawna dawała podstawy do stwierdzenia, że przedmiotem umowy o organizację Finału jest stworzenie programu telewizyjnego, dzięki czemu strony tej umowy nabywały wzajemnie prawa autorskie i świadczyły sobie usługi reklamowe co powodowało, iż koniecznym było objęcie usług świadczonych przez T. podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej ze względów procesowych, w sytuacji gdy zaskarżony akt odpowiadał prawu, albowiem MF oparł swoje stanowisko na całym opisie stanu faktycznego sprawy i zawarł uzasadnienie prawne przedstawiając argumentację, dla której uznaje, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 21 marca 2019 r., I FSK 2385/18, NSA uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zadaniem WSA była merytoryczna ocena, w świetle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, stanowiska organu interpretacyjnego, który uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje wystąpiły "wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 Uptu". Tymczasem WSA po raz kolejny uchylił się od takiej oceny i nie rozstrzygnął, czy opisane we wniosku o interpretację czynności wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu. Stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku doprowadziło do tego, że strony niniejszego postępowania znalazły się w sytuacji prawnej jak przed wyrokiem NSA z 12 marca 2018 r., I FSK 748/16. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 190 Ppsa również dlatego, że jak wyżej wskazano, ratio legis tego przepisu sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. NSA skonstatował, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA zobowiązany będzie samodzielnie ocenić, czy "w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 Uptu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostawało to, czy T., w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim jest organizacja finału W., wykonuje na rzecz swoich kooperantów (Spółka i Fundacja) odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Taki zakres badania sprawy określił bowiem tut. Sądowi NSA w wyroku z 12 marca 2018 r., I FSK 748/16. Jak wynika ze złożonego wniosku, w obszernie opisanym stanie faktycznym T. przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. Wśród tych postanowień umownych przedstawione zostały m.in. takie zapisy, jak obowiązek każdej ze stron zawarcia stosownych umów z "autorami, artystami-wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, których przedmiotem było przeniesienie przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy", tak aby możliwym było prawo stron jako współuprawnionych autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Jednocześnie T. wskazała, że na podstawie zawartej umowy strony przeniosły wzajemnie na siebie wymienione autorskie prawa majątkowe w taki sposób, by stanowiły one wspólną własność stron, w efekcie czego stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. W następstwie tego każdej ze stron, bez konieczności uzyskania zgody pozostałych, przysługiwało nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania "Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji". Z opisanej we wniosku umowy wynikały również obowiązki stron do wzajemnego reklamowania się (zamieszczanie logotypu T.2 na materiałach reklamowych, informowanie w programach o akcjach organizowanych w ramach Finału). To właśnie opisane wyżej czynności wynikające z zaprezentowanych postanowień umownych legły u podstaw stanowiska MF, że w opisanym stanie faktycznym wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego VAT, określone w art. 8 ust 1 Uptu. Uznając za świadczenie usług "zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność" stron, MF stanął na stanowisku, że wynagrodzeniem "za świadczone przez T. usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki)". Sąd powyższego stanowiska MF nie podziela. W ocenie Sądu, wzajemne przenoszenie praw autorskich między T., Fundacją i Spółką, a także wzajemne działania marketingowe mieszczą się w pojęciu świadczenia usług, jednakże nie sposób się w ich przypadku dopatrzeć odpłatności, która winna cechować czynności podlegające opodatkowaniu. Związek prawny łączący wspomniane podmioty nie zakłada ich działania w charakterze usługodawcy i usługobiorcy i wymiany świadczeń wzajemnych, lecz realizację wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego kooperanci wykonują określone czynności, których to przedsięwzięcie wymaga. Zdaniem Sądu, przyjęcie odrębnej interpretacji nakazywałoby sądzić, że wszystkie czynności, które wykonuje T. w ramach organizacji Finału [...] stanowi świadczenie usług na rzecz Spółki i Fundacji. Sąd nie dostrzega bowiem różnicy między udostępnieniem studia, sprzętu, czasu antenowego, a przeniesieniem praw autorskich. Wspomniane prawa, które T. nabywa, a następnie przenosi na kooperantów, są po prostu wkładem o charakterze niematerialnym, który podobnie jak wspomniane wcześniej wkłady rzeczowe ma służyć wspólnemu celowi, którym jest realizacja Finału [...]. Oceniając sporne świadczenia Sąd nie dopatruje się również ekwiwalentności, tj. sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Trudno bowiem przypuszczać, że T. reklamuje działania Spółki i Fundacji oraz przenosi na te podmioty prawa autorskie z tego powodu, iż otrzyma od nich analogiczne świadczenia. T., jak i jej kooperanci, wykonują te czynności zupełnie niezależnie, bo tego wymaga od nich realizacja projektu. Oczywistym jest, że T. informuje o imprezach organizowanych w ramach Finału, gdyż w ten sposób podnosi rangę całej imprezy, która staje się wydarzeniem ogólnokrajowym, przez co sama transmisja Finału zyskuje na atrakcyjności. Skoro zaś ów Finał ma być dostępny w mediach należących do T., Spółki i Fundacji, np. na ich stronach internetowych i kontach w mediach społecznościowych, to oczywistym jest, że pozyskane prawa autorskie muszą być przenoszone między kooperantami. Przy czym należy podkreślić, że zarówno T. jak i pozostałe dwa podmioty nie nabywają tych praw z myślą wykonania usługi na rzecz drugiej strony, lecz na potrzeby realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym T. nabywa je poniekąd zarówno na własną rzecz, jak również na potrzeby Spółki i Fundacji. Sąd zgadza się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że w przypadku spornych świadczeń nie występuje odpłatność za otrzymane usługi. Przeniesienie praw na T. nie pozostaje w bezpośrednim związku z analogicznym świadczeniem Skarżącej, gdyż jest związane z realizacją wspólnego projektu. Innymi słowy sugerowane przez organ wynagrodzenie w postaci działań reklamowych oraz przeniesienia praw nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które miałaby być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy również zauważyć, że Finał [...] jest nie tylko imprezą medialną, lecz także wydarzeniem, w którym czynny udział biorą tysiące obywateli, zaś z zainteresowaniem śledzi ogromna większość społeczeństwa. Tym samym T. informując o imprezach odbywających się w ramach Finału nie prowadzi działań stricte marketingowych, lecz jako nadawca publiczny przekazuje istotne dla widzów informacje. Przykładowo, nie sposób uznać, że T. informując np. o umowie zawartej przez Reprezentację Polski w piłce nożnej z firmą dostarczającą jej sprzęt reklamuje dostawcę sprzętu sportowego. T. spełnia wówczas rolę informacyjną, której nie sposób uznać za usługę marketingową. Resumując, T. podając informacje na temat imprez odbywających się w ramach Finału [...] nie wykonuje usługi reklamowej na rzecz Fundacji i Spółki, lecz prowadzi typowe działania dla nadawcy publicznego i stacji informacyjnej. Finał [...] z uwagi na rangę tego wydarzenia ma charakter imprezy o ogólnokrajowym zasięgu, której przebieg interesuje przeciętnego widza programów telewizyjnych. T. nie świadczy w tym zakresie żadnej usługi na rzecz wspomnianych podmiotów. Prowadzi działania typowo informacyjne, a także autopromocyjne, podając, że Finał w danym roku był do obejrzenia tylko na antenie T.. Jeśli chodzi natomiast o przeniesienie praw autorskich na Fundację i Spółkę, to w tym zakresie Sąd nie dopatruje się odpłatności świadczenia. Zdaniem Sądu, otrzymane, jak twierdzi MF, świadczenia wzajemne w postaci także praw autorskich oraz działań marketingowych, nie mają bezpośredniego związku z żadną usługą wykonaną przez T. T. nie przenosi tych praw z myślą, że otrzyma od kooperantów inne świadczenia wzajemne. Wszelkie działania w tym zakresie są podejmowane w celu realizacji wspólnego projektu w postaci organizacji Finału [...]. Kooperanci wnoszą różne elementy do całego projektu, tj. gadżety, sprzęt, zaplecze techniczne, czas antenowy, ale także wartości niematerialne i prawne, które są niezbędne z punktu widzenia celu realizowanego przez współorganizatorów imprezy. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 Uptu okazał się zasadny. MF wadliwie uznał, że czynności wykonywane przez T. w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w tym przeniesienie praw autorskich na Fundację i Spółkę oraz informowanie o imprezach odbywających się w ramach Finału stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.