III SA/Wa 1160/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi V.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.67.2021.5.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Pismem z 21.04.2022 r. V.C. (zwany dalej: "Skarżąca", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...].03.2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") z dnia [...].10.2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 127.854,00 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 48.372,00 zł, na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: NUS ustalił, że V.C. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą D. [...] pod adresem ul. [...], W., wobec której decyzją z dnia [...].10.2021 r. NUS określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 127.854,00 oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony ww. kwoty wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...].10.2021 r. w łącznej wysokości 48.372,00 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 04.11.2021 r. Pismem z 18.11.2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niezbadanie sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa; art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016 r.; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez arbitralne uznanie z góry, bez jakichkolwiek podstaw, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ww. przepisami prawa, a wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki takie jak: A. [...] Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., A. [...]. Ponadto, ustalenia organu dokonane dotychczas w sprawie dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za badany okres - należy uznać za bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie, dotyczącej jedynie zabezpieczenia kwot na majątku podatnika. Materiał dowodowy w tej sprawie nie jest bowiem uzupełniany, a organ regularnie przedłuża termin jej załatwienia. W ocenie pełnomocnika Strony, organ podatkowy, zamiast skupiać się na domysłach i domniemaniach co do nieprawidłowości składanych przez Stronę deklaracjach VAT za badany okres, powinien zbadać jej aktualną sytuację majątkową - czego zabrakło w niniejszej sprawie; art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie rzeczonego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Należy według pełnomocnika zwrócić uwagę, że organ w treści uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji powołuje się na przesłanki zawarte w ww. przepisie, a uzasadniające stwierdzenie istnienia okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych, wobec czego powoływanie się na powyższe normy przez organ podatkowy należy uznać za nieuprawnione. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2021 r. w całości oraz przekazanie sprawy celem jej ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją z DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...].10.2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 127.854,00 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 48.372,00 zł, na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. DIAS powołując się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 127 i art. 33 wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z zachowaniem wymogów ustawy Ordynacja podatkowa oraz, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik - grudzień 2016 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest wynikiem ustaleń NUS, dokonanych w toku prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej, obejmującej okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r. DIAS podniósł, że 2017 roku Strona złożyła deklaracje miesięczne VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego z faktur VAT nad podatkiem należnym w następujący sposób: październik 2016 r. - 43.423,00 zł; listopad 2016 r. - 46.929,00 zł; grudzień 2016 r. - 42.293,00 zł. W odpowiedzi na pismo NUS z dnia 23.03.2017 r., Skarżąca wyjaśniła, że "faktycznym przedmiotem działania firmy jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, faktury sprzedaży wystawiane są przez właściciela a odbierają je nabywcy, nie nawiązując żadnych kontaktów handlowych. Źródłem finansowania firmy są bieżące przychody z działalności." Ponadto Strona oświadczyła, że nie wniosła żadnego majątku do firmy. Adresem prowadzenia działalności jest W. ul. [...]. Skarżąca wskazała rachunek bankowy prowadzony w Banku [...]. Księgowość prowadzona jest na podstawie książki przychodów i rozchodów. Firma zatrudnia dwóch pracowników. Pani V.C. jako właściciel nie zawierała żadnych umów związanych z działalnością. Faktury ujęte w deklaracjach VAT-7 za okres od października do grudnia 2016 r. miały być opłacane w terminie zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Strona w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe odliczała podatek naliczony z tytułu zakupów towarów w postaci odzieży i obuwia od wskazanych kontrahentów: A. Sp. z o. o.; H. Sp. z o. o. oraz A. [...] Sp. z o. o. DIAS podkreślił, że NUS ustalił, że powyższe podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały miejsca, a tym samym miało nie dojść do faktycznego obrotu towarem. Wobec czego konsekwencją uznania ww. podmiotów za nieprowadzące działalności gospodarczej było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz Strony nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak legalnego oraz rzeczywistego nabycia towarów objętych kwestionowanymi fakturami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak wynika z art. 86 ustawy o VAT jest prawem podatnika, z którego nie musi skorzystać. Zaś dla skorzystania z niego musi między innymi dysponować oryginałami faktur dokumentującymi nabycia lub ich duplikatami, a więc to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania, jeżeli chce skorzystać z prawa do odliczenia. Dokumenty te należy przechowywać aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 1 ustawy o VAT) i okazać na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczenia podatku VAT (art. 112a ust. 4 ustawy o VAT). Skoro ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą odliczenia podatku naliczonego jest faktura, to celem realizacji prawa do odliczenia podatku jest obowiązek jej posiadania i okazania i wezwanie organu podatkowego. Dla realizacji prawa do odliczenia nie jest bowiem wystarczające samo ujęcie kwoty podatku naliczonego w deklaracji rozliczeniowej. DIAS powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że słusznie NUS uznał, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Skarbu Państwa przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS przypomniał, że Organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim na okoliczności związane z kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółki A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. oraz A. [...] Sp. z o. o. na rzecz Strony, które same w sobie stanowią przesłankę do dokonania zabezpieczania, jak również brak udostępnienia dokumentacji źródłowej dotyczącej kontrolowanego okresu oraz brak wykazania przez Stronę w toku postępowania, że kwestionowane transakcje zostały faktycznie dokonane. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł również swoją argumentację w zakresie zaistnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do majątku Strony, którego wartość w zestawieniu z wysokością przyszłego zobowiązania pozwalał na stwierdzenie, że Strona nie będzie w stanie uregulować wymienionej kwoty, tym samym uznając zaskarżoną decyzję zabezpieczającą za zasadną. W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, iż objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych, mogą zostać określone przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności uznał za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zabezpieczenie na majątku Strony przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 10-12/2016 r., a tym samym NUS zasadnie uznał, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku świadczy przede wszystkim to, że Skarżąca nie posiada majątku, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania w przyszłości. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. Ponadto, zgodnie z bazą Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Strona jest właścicielką samochodu osobowego marki [...] rok prod. 2009, którego wartość szacunkowa wg portalu [...] wynosi ok. 21.000,00 zł. Wobec powyższego, Skarżąca nie posiada majątku nieruchomego, którego wartość byłaby porównywalna z wysokością szacowanych zobowiązań, co tym bardziej uzasadnia obawę istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem DIAS, NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co pozwala stwierdzić, że V.C. może celowo uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a co za tym idzie Strona mogła uchylać się od opodatkowania, podając nieprawdę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organów na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; 2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy, dokonanego przez organ I instancji arbitralnego uznania z góry, bez jakichkolwiek podstaw, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ww. przepisami prawa, a wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki takie jak: A. [...] Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., A. [...]. Ponadto podkreślam, że ustalenia organu dokonane dotychczas w sprawie dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za badany okres - należy uznać za bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie, dotyczącej jedynie zabezpieczenia kwot na majątku Podatniczki. Materiał dowodowy w tej sprawie nie jest bowiem uzupełniany, a organ regularnie przedłuża termin jej załatwienia. Zamiast skupiać się na domysłach i domniemaniach co do nieprawidłowości składanych przez Podatniczkę deklaracjach VAT za badany okres, organ powinien zbadać jej aktualną sytuację majątkową - czego zabrakło w niniejszej sprawie; 3. art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427) dalej: EgzAdmU, poprzez błędne i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie rzeczonego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ podatkowy I instancji w treści uzasadnienia wydanej w tej sprawie decyzji, powołuje się na przesłanki zawarte w tymże przepisie, a uzasadniające stwierdzenie istnienia okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że podstawą prawną wydanej przez organ decyzji jest przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powinien brać pod rozwagę przesłanki uprawniające do zastosowania zabezpieczenia zawarte właśnie w tych przepisach. Powoływanie się przez organ w tej sprawie na art. 154 § 1 EgzAdmU należy uznać za nieuprawnione. W obliczu nieustosunkowania się do tego zarzutu przez organ odwoławczy w wydanej w tej sprawie decyzji - pozostaje on aktualny; 4. art. 191 oraz 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 215 O. p poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niezbadanie sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Powyższe uchybienia wskazują, że przedmiotowa sprawa została oceniona przez organ odwoławczy w sposób dowolny. Ponadto organ próbował konwalidować wydaną w tej sprawie przez organ I instancji decyzję wyjaśniając przesłanki jakimi kierował się organ uzasadniając decyzję zabezpieczającą wydaną w tej sprawie. Powyższe niewątpliwie narusza zasadę dwuinstancyjności o której mowa w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy także podnieść, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby podawanie przez organ I instancji w treści uzasadnienia decyzji nieprawdziwych informacji co do Strony, pełnomocnika oraz przedmiotu postępowania nie potwierdzało dodatkowo naruszenia przez organ przepisów proceduralnych w tej sprawie. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że takie czynności mogły zostać uznane jedynie za "oczywistą omyłkę pisarską". 5. art. 210 § 1 pkt 6 O. p. w zw. z art. 124 O. p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się Organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016 r. W szczególności należy zwrócić także uwagę, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu Strony, a dotyczącego naruszenia w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 154 § 1 EgzAdmU, poprzez błędne i całkowicie nieuzasadnione jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest decyzja organu odwoławczego wydana w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. (por. wyrok z dnia 31 maja 2022 r. NSA (I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. II FSK 1437/21). Podkreślić jednak należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy a nie związanych z sytuacją majątkową podatnika. Ponadto zwrócić również należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r. (I FSK 742/18). W konsekwencji w postępowaniu tym, co ma istotne znaczenie w kontekście podniesionych przez Skarżącą zarzutów, organ podatkowy w szczególności nie ocenia "dobrej wiary" podatnika posługującego się "pustymi fakturami" oraz nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak w przypadku postępowań wymiarowych. Zadaniem organu jest wskazanie okoliczności które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Przechodząc do podstawowej kwestii w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego wynika z dotychczasowych ustaleń procesowych organów. W judykaturze nie budzi jednak wątpliwości fakt, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. (wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r. (I FSK 2613/21). Zatem w ocenie Sąd przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania. (por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 1059/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały ten okres było zaniżone. Zatem należy stwierdzić, że trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. (por. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. I SA/Rz 147/22). Na powyższą okoliczność jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez organ odwoławczym w wyroku z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela i czyni swoimi powyższe poglądy. Przechodząc do niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem okoliczność uchylania decyzji organu I instancji w celu uzupełnienia dowodów nie ma przesądzającego charakteru dla możliwości dokonania zabezpieczenia. W realiach rozstrzyganej sprawy wskazano, że o pozorności istnienia podmiotów A. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. oraz A. [...] Sp. z o. o. mają świadczyć następujące okoliczności: unikanie kontaktu z organem podatkowym; zadeklarowanie siedziby w tzw. biurze wirtualnym, w którym nie jest prowadzona faktyczna działalność gospodarcza; brak minimum staranności przy weryfikacji kontrahentów przez podatnika; przepływy pieniężne głównie w formie gotówkowej, pomimo znacznych kwot wykazanych w fakturach VAT; brak potwierdzeń zapłaty; niska marża w granicach 0,10 zł; brak umów z kontrahentami; brak zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej, tj. brak korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji czy zwrotów. Wobec powyższego stwierdzono, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały miejsca, a tym samym miało nie dojść do faktycznego obrotu towarem. Konsekwencją uznania ww. podmiotów za nieprowadzące działalności gospodarczej było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz Strony nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak legalnego oraz rzeczywistego nabycia towarów objętych kwestionowanymi fakturami. Jednocześnie sytuacja majątkowa Skarżącej wskazuje, że w zestawieniu z wysokością przyszłego zobowiązania nie będzie w stanie uregulować wymienionej kwoty. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaistniała zatem uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przechodząc do zarzutów skargi, jak była już o tym mowa okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy nie wpływa bezpośrednio na możliwość wydania decyzji zabezpieczającej. Decyzja tak może bowiem być wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zwrócić należy uwagę w kontekście podniesionych w tym zakresie zarzutów, że w postępowaniu zabezpieczającym organ musi przedstawić dowody w istocie wskazujące na przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. To dopiero postępowanie wymiarowe ma rozstrzygnąć, czy "puste faktury" nie dokumentowały żadnego rzeczywistego obrotu, czy też nie dokumentowały obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Również kwestia oceny, czy podatnik działał w "dobrej wierze" jest domeną postępowania wymiarowego. Dlatego też, okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej nie wpływa na ocenę Sądu, że w skarżonej decyzji organy podniosły okoliczność, które Sąd przytoczył, wskazujące na zasadność przypuszczenia udziału Skarżącej w procederze obrotu "pustymi fakturami". Natomiast obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Skarżącą faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. W ocenie Sądu w skardze nie przedstawiono również okoliczności które miałyby wskazywać na instrumentalne traktowanie przepisów o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. W szczególności nie może o tym świadczyć sam czas trwania postępowania podatkowego, czy subiektywna ocena pełnomocnika skuteczności działań organu I instancji. W skardze pełnomocnik podniósł, że "głównym powodem, dla którego wydana w tej sprawie decyzji nie powinna zostać utrzymana w obiegu prawnym przez organ odwoławczy jest fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie zbadał aktualnej sytuacji majątkowej Podatnika, przez co nie wykazał w wydanej decyzji, że w tej sprawne zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane". W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie istniały obiektywne przeszkody, aby majątek Skarżącej wskazał pełnomocnik i tym samy wykazał niezasadność decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. Po drugie istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane jak przesłanki zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego może wynikać z samej okoliczności udziału podatnika w procederze posługiwania się pustymi fakturami. W tym przypadku sytuacja majątkowa może nie mieć zasadniczego znaczenia dla wydania decyzji zabezpieczającej. Z tych przyczyn zarzut skargi jest niezasadny. Ponadto zasadnie pełnomocnik wskazał, że organ I instancji niestarannie sporządził uzasadnienie decyzji poprzez podanie danych niezwiązanych z niniejszą sprawą. W ocenie Sądu błąd ten był na tyle oczywisty, że zasadnie sprostowano go jako omyłkę. W żaden sposób błąd nie był związany z ustaleniami faktycznymi rozstrzyganej sprawy. Dlatego też Sąd zgadza się, że uładnienie było niestaranne ale nie oznacza to, że wadliwe merytorycznie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W szczególności art. 33, art. 191 oraz 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 215 Op. Uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. Natomiast skarżona decyzji nie rozstrzyga o uprawnieniu podatnik do odliczenia podatku naliczonego stąd nie może naruszać wskazanych w skardze przepisów materialnych zawarty w ustawie o VAT. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.