III SA/Wa 1161/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. w W. kwotę 27 195 zł (słownie: dwadzieścia siedem sto dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania F.Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. w sprawie określenia dochodu za rok podatkowy 1 kwietnia 2013 r. – [...]marca2014 r. w wysokości 1 702 080, 51 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy (CIT-8). W zeznaniu tym wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 284 392 060, 63 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 286 553 121, 12 zł, stratę w wysokości 2 161 060, 49 zł, dochody (przychody) wolne i odliczenia w wysokości 201 274, 43 zł oraz stratę w wysokości 2 362 334, 92 zł. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w zeznaniu podatkowym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 863 141 zł. Ustalone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. kwoty 1 637 769, 36 zł, stanowiącej wydatki na nabycie licencji, które nie są związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono nierzetelność i wadliwość ksiąg oraz nie uznano ich za dowód w sprawie w części dotyczącej ustaleń faktycznych dokonanych w protokole kontroli. Spółka złożyła korektę zeznania, w której uwzględniła większość ustaleń kontrolujących, z wyjątkiem ww. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 637 769, 36 zł, stanowiącą (zgodnie z protokołem kontroli) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie licencji. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej, Organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca zawyżyła koszty we wskazany sposób. Ustalono bowiem, że Spółka, w odpowiedzi na ogłoszenie przez [...]S.A. przetargu nieograniczonego na kontynuację zakupu licencji dla oprogramowania [...] oraz zakup produktu wsparcia technicznego (nr [...]), złożyła w dniu [...] grudnia 2009 r. ofertę na wykonanie zamówienia zgodnie z wymogami zawartymi w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Zapytanie ofertowe dotyczyło pakietu startowego licencji oraz możliwości realizowania zakupu innych licencji na podstawie cennika [...]. Kwota oferty to 6 736 130 zł, z czego 6 469 130 zł przypadać miało na zakup licencji, natomiast 267 000 zł na zakup i świadczenie usługi [...]. W związku z ogłoszeniem wyników przetargu, z którego wynikało, że Skarżąca zaoferowała najniższą cenę, Spółka, na podstawie informacji wynikających ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia, zamówiła szacunkową ilość licencji wyszczególnionych w pakiecie startowym i otrzymała od dostawcy fakturę nr [...] z dnia [...] maja2010 r. na kwotę 1 388 004, 16 Euro. Jak wynika z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli Spółka kupiła 3 000 sztuk licencji. Do czasu realizacji umowy Spółka potraktowała zakupione licencje jako towar na magazynie do dalszej odsprzedaży. Umowa sprzedaży pomiędzy Spółką, a [...] S.A., została podpisana w dniu [...] sierpnia2010 r. Na podstawie dokonanego przez [...]S.A. zamówienia Spółka w grudniu 2010 r. wystawiła następujące faktury na kwotę 267 000 zł netto w zakresie świadczenia usługi [...] oraz na kwotę 6 362 950 zł w zakresie dostawy licencji z pakietu startowego i dodatkowych zamówień. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, [...]S.A. zmniejszyła ilość licencji z pakietu startowego w stosunku do oczekiwań Spółki i zwiększyła ilość zamówionych licencji w zakresie licencji dodatkowych. Do zmniejszenia wartości zamówienia pakietowego o 30% [...]S.A. miała prawo, zgodnie z zapisami umowy z [...] sierpnia2010 r. W związku z powyższym Spółka sprzedała wszystkie uprzednio nabyte licencje. Skarżąca próbowała znaleźć nabywcę na niesprzedane licencje na przestrzeni lat 2011 - 2013, ale żadne z prowadzonych rozmów z klientami nie zakończyły się pozytywnie. W związku z powyższym Spółka dokonała częściowego odpisu utraty wartości tychże licencji. Na dzień [...]marca2013 r. kwota utworzonego odpisu odnośnie niesprzedanych licencji wynosiła 1 637 769, 35 zł, czyli 85% wartości. W związku z brakiem możliwości odsprzedaży ww. licencji Spółka podjęła decyzję o spisaniu przedmiotowych licencji w koszty roku podatkowego 1 kwietnia 2013 – [...]marca2014. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik, decyzją z [...] września 2018 r., określił Skarżącej dochód za przedmiotowy rok podatkowy we wskazanej wysokości 1 702 080, 51 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Strona, dokonując zamówienia określonej ilości licencji przed ogłoszeniem wyników przetargu i przed podpisaniem umowy, podjęła nieuzasadnione ryzyko biznesowe. Naczelnik uznał zatem, iż doszło do naruszenia przez Spółkę art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej też "ustawa" lub u.p.d.o.p.") w związku z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów, jako kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami, ww. kwoty 1 637 769, 36 zł, stanowiącej wydatki na nabyte w 2010 r. licencje, które zostały zezłomowane w dniu [...]marca2014 r. z powodu braku możliwości ich sprzedaży. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Spółki, a także przepisów procesowych. Zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów ze świadków na okoliczność wykazania, że podjęta przez Spółkę decyzja o zakupie określonej liczby licencji, w momencie podejmowania tejże decyzji, była uzasadniona z punktu widzenia interesów Spółki, i tym samym istniał związek pomiędzy zakupem przedmiotowych licencji, a przychodami Spółki. Zawnioskowała też o dowód z dokumentu prywatnego w postaci wyciągu z cennika MS, właściwego dla poziomu cen [...]oraz kopii faktur dotyczących zakupów - na okoliczność racjonalności decyzji Spółki co do dokonania zakupu licencji w określonej dacie i tym samym dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.stwierdził, że w związku z udziałem w ogłoszonym przez [...]S.A. przetargu Spółka dokonała zamówienia licencji w dniu 10 lutego 2010 r., a więc przed ogłoszeniem jego wyniku (9 sierpnia 2010 r.), jak też przed zawarciem umowy, tj. [...] sierpnia2010 r. Przy czym [...] S.A. zastrzegła sobie prawo do zamówienia innej liczby licencji, niż określonej w specyfikacji. Dyrektor zauważył, że Spółka, jako podmiot działający na rynku sprzedaży licencji na oprogramowanie, dokonując zamówienia w powyższych warunkach określonej liczby licencji, winna brać pod uwagę specyfikę zamawianego towaru. Zamówienie dotyczyło bowiem licencji imiennych, dostosowanych do potrzeb [...]S.A., a jak wynika z zeznania P.K., w 2010 r. nie mogły być one odsprzedane innemu podmiotowi bez zgody firmy [...]. Organ odwoławczy zauważył, że Strona, dokonując zamówienia określonej ilości licencji przed ogłoszeniem wyników przetargu i przed podpisaniem umowy, podjęła ryzyko biznesowe, przy czym nie oznacza to, że podjęte decyzje miały charakter racjonalnego działania, a tym samym, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Niewątpliwie, według Dyrektora, Strona nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Brak możliwości sprzedaży wszystkich zamówionych licencji nie wyniknął bowiem z wystąpienia niemożliwych do przewidzenia zdarzeń losowych, ale z okoliczności, których wystąpienie Spółka winna brać pod uwagę. Wynikały one bowiem z prawa do zamówienia przez [...]S.A. innej liczby licencji, niż określonej w specyfikacji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktycznie Spółka mogła korzystać z upustów ze strony [...], w przypadku zamówień składanych pod koniec okresu rozliczeniowego w [...], oraz bonusów udzielanych w zależności od rodzaju i wartości towaru (zeznania Z.P.). Mogła też brać pod uwagę niekorzystne zmiany kursu walut. Przy czym można było również dokonać zwrotu do [...] części lub całości zamówień w terminie do 60 dni, a w 2% (lokalny wskaźnik) bez konsekwencji. Nadto standardowy termin realizacji kontraktu to okres do 10 dni (protokół przesłuchania P.K.). Zdaniem Organu II instancji z powyższego wynika, że działania Spółki w ww. zakresie nie były racjonalne, gdyż podstawę działania w zakresie zamówienia licencji winna stanowić umowa zawarta z [...] S.A., a nie przewidywania Spółki. Natomiast wskazane przez Stronę ryzyka nie stanowią wystarczającego uzasadnienia do podjętych działań, które w konsekwencji doprowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 637 769, 35 zł. W ocenie Organu odwoławczego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku licencji nabytych przez Spółkę w dniu [...] maja2010 r., które nie zostały sprzedane, Spółka podjęła decyzję o ich zezłomowaniu (protokół złomowania z [...]marca2014 r.). Straty w środkach obrotowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zatem straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przy czym każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać go pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie Dyrektora Strona nie dochowała należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a jej działania można uznać za nieracjonalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia ww. kwoty, stanowiącej wydatki Spółki na nabycie licencji, do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oraz niezgodnej z zasadami wnioskowania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji, a w konsekwencji naruszenia także art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady legalizmu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że rozumowanie Dyrektora jest obarczone prezentyzmem i bardzo konserwatywnym podejściem do kwestii ryzyka biznesowego. W ocenie Spółki miała ona racjonalne, gospodarczo uzasadnione podstawy do tego, by dokonać zakupu licencji nie czekając na oficjalne ogłoszenie wyniku przetargu i zawarcie stosownej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Mimo obszerności wydanych decyzji istota niniejszej sprawy polega na odpowiedzi na proste pytanie o cel zakupienia przez Spółkę licencji od spółki [...] i poniesienia wydatku w kwocie 1 637 769, 35 zł. W ocenie Sądu stanowisko Organów stanowi jawny i jaskrawy przykład nadużywania pozycji organu, wartościowania intencji podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy i uzurpowania sobie roli podmiotu oceniającego gospodarczą opłacalność i racjonalność działań podatnika. Z całego materiału dowodowego jasno wynika, że Spółka, nabywając licencję w lutym 2010 r., a nie dopiero po ogłoszeniu wyniku postępowania przetargowego, organizowanego przez [...]S.A., oraz po zawarciu umowy, działała w celu osiągnięcia przychodu. Jest to cel zgodny z art. 15 ust. 1 ustawy i jako taki musi być respektowany przy ocenie kosztowego charakteru wydatku na licencję. Przeciwna ocena możliwa byłaby tylko wtedy, gdyby działanie Spółki nosiło znamiona czynności oczywiście nieracjonalnych, nierozsądnych, a nawet absurdalnych, tzn. wtedy, gdyby dla każdego racjonalnego obserwatora oczywiste było, że poniesiony wydatek w żaden sposób nie mógłby skutkować osiągnięciem przychodu. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, Skarżąca przekonująco wykazała, że zakup licencji już w lutym 2010 r. wynikał z intencji skorzystania z rabatu udzielanego przez [...] (rabat mógł być udzielony tylko do końca roku obrotowego firmy [...], tj. do 30 czerwca 2010 r.), z chęci uniknięcia ryzyka kursowego oraz nieprawdopodobieństwa stwierdzenia w lutym 2010 r., że [...]S.A. skorzysta z opcji zmniejszenia ilości zamawianych licencji. Za podjęciem decyzji o zakupie licencji już w lutym 2010 r. przemawia nadto fakt, że zwykle (jak przekonująco wykazała Spółka, zaś Organy tego nawet nie próbowały zakwestionować) natychmiast po otwarciu ofert w postępowaniu przetargowym decyduje się, kto (jaki oferent) ostatecznie zwycięży w przetargu i zawrze umowę z podmiotem organizującym przetarg. W końcu za podjęciem tej decyzji mogło też przemawiać intencja uniknięcia kar umownych w razie niedotrzymania terminu dostarczenia [...] licencji w krótkim terminie 7 dni. Wszystkie te okoliczności, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w racjonalny sposób pozwalały Spółce podjąć normalne ryzyko biznesowe, w wyniku czego racjonalnie uznała, że optymalną decyzją będzie zakup określonej ilości licencji już w lutym 2010 r. Owszem, ex post okazało się, że decyzja ta nie była optymalna, ale wiedzy tej Spółka nie miała w czasie, gdy podejmowała decyzję o zakupie licencji. W skardze argumentację Organów trafnie nazwano "prezentyzmem". Organy dokonały bowiem oceny biznesowej decyzji o zakupie licencji w lutym 2010 r. z perspektywy faktów, które ujawniły się dopiero po pewnym czasie od podjęcia i wykonania tej decyzji. Tymczasem, jak oczywiście prawidłowo wskazano w skardze, w normalnej gospodarce rynkowej zysk wymaga ryzyka. Nie każde działanie podatnika ponoszącego koszt podatkowy skutkuje przychodem. Dlatego właśnie w art. 15 ust. 1 ustawa stanowi tylko o "celu" ponoszenia wydatku, a nie o skutku jego ponoszenia. Skutek jest zawsze kwestią przyszłą i niepewną, ale w poczet kosztów uzyskania przychodu może być poniesiony każdy wydatek, który intencjonalnie był ukierunkowany na przychód, chyba że wydatek taki jest objęty katalogiem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym, w ocenie Sądu, nie można wykluczyć, że obiektywnie decyzja Spółki o zakupie licencji w określonej liczbie już w lutym 2010 r. nie była optymalna z punktu widzenia realiów działalności gospodarczej, zaś inny przedsiębiorca, dysponujący wtedy takimi samymi danymi co do ryzyka gospodarczego, podjąłby decyzję inną. Rzecz jednak w tym, że decyzji Spółki nie można zarzucić wspomnianej wyżej absurdalności, niedorzeczności i oczywistej nietrafności. Spółka oszacowała poziom ryzyka gospodarczego, rozważyła wszystkie ewentualne korzyści i zagrożenia, po czym uznała, że warto takie ryzyko podjąć. Organy podatkowe nie mogą odmawiać podatnikom prawa do takiego ryzyka. Odmowa kosztowego charakteru poniesionego wydatku stanowi więc naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy. W efekcie przyjąć należy, że Skarżąca poniosła na dokonanych zakupach licencji stratę nieprzewidywalną, która powstała jako skutek normalnego, racjonalnego działania podatnika. W sprawie niniejszej spór miał więc charakter materialnoprawny. Dotyczył on jedynie wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy. Dlatego, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika. Ponieważ zaś dalsze postępowanie podatkowe nie miałoby żadnej racji i celu, Sąd, na podstawie art. 145 § 3 Ppsa, umorzył postępowanie podatkowe. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (16 378 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).