III SA/Wa 1163/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 2 listopada 2009 r. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, w których ma miejsce magazynowanie oraz przeładunek estrów metylowych (tzw. biokomponentów). Biokomponenty te, przed 31 grudnia 2006 r., były sklasyfikowane pod kodem CN 3824 90 99, obecnie są zaś sklasyfikowane pod kodem CN 3824 90 91 jako "monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,54% lub więcej estrów (FAMAE)". Zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych Spółki wskazują, że biokomponenty magazynowane i przeładowywane w tych składach są sklasyfikowane pod kodem CN 3824 90 99. Jako prowadząca skład podatkowy Skarżąca ma obowiązek prowadzenia ilościowej lub ilościowo-wartościowej ewidencji wyrobów magazynowanych lub przeładowywanych w składzie. Prowadząc taką ewidencję dla biokomponentów, Spółka wskazuje kod zgodny z zezwoleniami na prowadzenie składów podatkowych tj. CN 3824 90 99. Dokumenty ADT wystawiane przez dostawców wyrobów akcyzowych (tu: estrów metylowych), dostarczanych do składów Spółki, wskazują aktualny kod klasyfikacyjny CN 3824 90 91. Podkreślono, że od uzyskania zezwoleń na prowadzenie składów Spółka magazynuje i przeładowuje w składach podatkowych takie same biokomponenty, a zmiana ich kodu CN wynika jedynie ze zmian w Nomenklaturze Scalonej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy prawidłowym postępowaniem jest wskazywanie w ewidencji ilościowo-wartościowej prowadzonej w składzie podatkowym zarówno kodu CN 3824 90 91, jak i kodu CN 3824 90 99. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "ustawa"), podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury, wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w innym składzie podatkowym. Zdaniem Spółki powyższy przepis nie określa obowiązku wskazywania w prowadzonej ewidencji kodów CN wyrobów akcyzowych. W konsekwencji Spółka, w jej ocenie, ma prawo, prowadząc taką ewidencję, wskazywać dla estrów zamiennie kod CN 3824 90 99 (tj. kod wynikający z zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) lub kod CN 3824 90 91 (tj. aktualny kod CN odpowiadający estrom). Istotne jest przy tym, by na podstawie ewidencji możliwe było ustalenie ilości estrów (objętych obecnie kodem CN 3824 90 91, a przed 31 grudnia 2006 r. kodem CN 3824 90 99 oraz kwot należnej od nich akcyzy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy oraz oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Minister wskazał, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Pozycja 40 załącznika nr 1 do ustawy określa monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) — jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, kodem CN 3824 90 91. Organ wskazał również na treść art. 53 ust 5 ustawy, zobowiązujący podmioty prowadzące składy podatkowe do prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej wyrobów akcyzowych, a także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231). W myśl § 12 pkt 1 ww. rozporządzenia, ewidencja powinna zawierać nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu. Na podstawie cytowanych przepisów Organ stwierdził, iż przedmiotowym wyrobom przypisano kod CN 3824 90 91, i powinien on być wskazywany w ewidencji. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 1 lit. h) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej zwanej "dyrektywą energetyczną") w zakresie stosowania kodu CN 3824 90 99 do estrów kwasów tłuszczowych. Wskazała również na naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy, a nadto art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przepisów dyrektywy energetycznej podczas wydawania decyzji. Zdaniem Spółki dyrektywa ta powołuje się na kod CN 3824 90 99, zaś ustawa - CN 3824 90 91, oznaczając ten sam wyrób. Podkreśliła, że polski ustawodawca nie jest konsekwentny w stosowaniu nomenklatury CN dla biokomponentów, gdyż aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1071) posługuje się tym samym kodem co, dyrektywa energetyczna. We wzorach wniosków o wydanie zezwolenia - na przykład na prowadzenie składu podatkowego - dla estrów zaznacza się CN 3824 90 99. W ten sposób rozporządzenie Ministra Finansów potwierdza, że dyrektywa energetyczna nie została zmieniona w zakresie nomenklatury stosowanej dla estrów kwasów tłuszczowych. Zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego gromadzi się, zgodnie z art. 18 ustawy, w ewidencji w formie elektronicznej prowadzonej przez Ministra Finansów, i umieszcza w europejskiej bazie Systemu wymiany danych dot. akcyzy (SEED) dla kontroli przemieszczania towarów w procedurze zawieszonego poboru akcyzy w Unii Europejskiej. We wszystkich krajach UE wydając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a także inne zezwolenia, estry identyfikuje się więc - w zgodzie z dyrektywą - jako CN 3824 90 99. Wskazała, że europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak zgodności przepisów państwa członkowskiego z przepisami dyrektyw. Zgodnie z orzecznictwem ETS, jeżeli dana dyrektywa nie została wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w jurysprudencji ETS jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw znalazła wyraz min. w następujących wyrokach ETS: C-41/74, C-148/78, C-8/81, C-255/81, C-152/84, C-103/88, C-62/00. Wynika z nich, iż w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym, a dyrektywą, zarówno sądy jak i organy administracyjne będą musiały zastosować przepisy dyrektywy. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika spełnienia obowiązku wynikającego z ustawy lub rozporządzenia, jeżeli wykładnia przepisów dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie nie było uprawnione do wprowadzenia lub utrzymania takiego obowiązku. W rezultacie Spółka stwierdziła, że bezpośrednie zastosowanie dyrektywy energetycznej nie powinno wpływać na konsekwencje podatkowe w akcyzie w zakresie produkcji i obrotu estrami. Spółka stanęła na stanowisku, ze estry klasyfikowane czy to do kodu, którym posługuje się dyrektywa energetyczna, czy to ustawa, będą podlegać opodatkowaniu akcyzą na zasadach określonych w ustawie, a wynikających z dyrektywy. Jednakże nie powinno się wykluczać stosowania kodów CN z dyrektywy, dopuszczając możliwość używania w ewidencjach akcyzowych w składzie podatkowych obydwu oznaczeń. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarówno w ustawie, jak i w załącznikach, przedmiotowym wyrobom przypisano już nowy kod, CN tj. 3824 90 91, i właśnie taki kod podatnik powinien wskazywać w ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem jest, że dyrektywa energetyczna dla oznaczenia wyrobów akcyzowych wymienionych we wniosku o interpretację (monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,54% lub więcej estrów) używa kodu CN o nr 3824 90 99, natomiast ustawa oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – kodu CN o nr 3824 90 91. Ten ostatnio wymieniony kod jest obecnie aktualny, po zmianach w rozporządzeniu 2658. Spółka akcentowała we skardze, że istniejąca w prawie wspólnotowym zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w sytuacji, kiedy państwo członkowskie nie implementowało jej przepisów do prawa krajowego, pozwala odwoływać się wprost do dyrektywy, jeśli istnieje niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Powołała się przy tym na orzecznictwo ETS, uznała, że uprawnienie do pominięcia prawa krajowego w takim przypadku przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji krajowej. Z tym poglądem Skarżącej Sąd w pełni się zgadza. Istotnie – w razie sprzeczności prawa krajowego z unijnym uprawnienie (ale jednocześnie obowiązek) do pominięcia prawa krajowego przysługuje nie tylko sądom, lecz także organom administracji publicznej. Problem niniejszej sprawy nie polegał jednak na tym, że prawo krajowe w zakresie oznaczania estrów kodami CN pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, lecz na tym, że w obrębie samego prawa wspólnotowego nie ma jednolitości w tym przedmiocie. W tej sytuacji powoływanie się na zasadę supremacji prawa wspólnotowego jest zawodne, gdyż prawo to – od 1 stycznia 2007 r. – używa dwóch różnych kodów CN na oznaczenie tego samego wyrobu akcyzowego. W celu ustalenia, który z tych kodów powinien być zastosowany w prowadzonej dla potrzeb podatku akcyzowego ewidencji (art. 53 ust. 5 ustawy) konieczne jest, w ocenie Sądu, przeanalizowanie istoty rozporządzenia i dyrektywy, jako źródeł prawa wspólnotowego, a także celów tych konkretnych aktów normatywnych, jakie w niniejszej sprawie mają zastosowanie, tj. dyrektywy energetycznej oraz rozporządzenia 2658. Otóż przypomnieć należy, iż w systemie prawa wspólnotowego rozporządzenie stosowane jest wówczas, kiedy Prawodawca unijny zmierza do zapewnienia absolutnej jednolitości w jakimś zakresie. Rozporządzenie nie wymaga wprowadzania w prawie krajowym żadnych aktów implementujących. Wręcz odwrotnie – istnieje nawet zakaz wprowadzania takich aktów implementujących, gdyż w ten sposób powstać mogłoby potencjalne niebezpieczeństwo niewłaściwej implementacji, co w świetle celu rozporządzenia (absolutna jednolitość) mogłoby jedynie utrudnić funkcjonowanie wspólnego rynku. Rozporządzenie wiąże, bezpośrednio i wprost, zarówno państwa członkowskie, jak też obywateli (osoby prawne). Państwa i obywatele (osoby prawne) mogą powoływać się bezpośrednio na swoje prawa wynikające z rozporządzenia. Państwa mogą odwoływać się wprost do rozporządzenia w celu wyegzekwowania obowiązków z nich wynikających. Dyrektywa także pozwala na bezpośrednie stosowanie, ale tylko w razie braku implementacji, albo w razie niewłaściwej implementacji. Niezbędny jest bowiem taki akt implementacji do prawa krajowego. Dyrektywa wiąże tylko co do celu, pozostawiając państwom swobodę wyboru metody. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, że rozporządzenia 2658 (wraz ze wszystkimi zmianami jego załącznika) miało na celu zapewnienie absolutnej jednolitości co do oznaczania wyrobów akcyzowych w ramach tej samej, powszechnej w Unii Europejskiej nomenklatury taryfowej i statystycznej, w tym dla oznaczania wyrobów akcyzowych dla potrzeb podatkowych. Stwierdzić można, że z tego punktu widzenia rozporządzenie ma charakter podstawowy, ustrojowy. Z kolei dyrektywa energetyczna, jeśli używa kodów nomenklatury scalonej, to nie po to, aby przesądzić, jakie kody przypisać konkretnym wyrobom, lecz aby określić, jakie wyroby pozostają w kręgu jej normowania, czyli co jest wyrobem akcyzowym. Konkretne wyroby akcyzowe (jeśli są akcyzowe) są oznaczane tak, jak określa to rozporządzenie, zaś to, czy wyrób taki jest akcyzowy, jakie są zasady jego opodatkowania, zawieszania poboru akcyzy, uiszczania i zwrotu akcyzy itd., wynika z innych aktów materialnego prawa wspólnotowego, w tym z dyrektywy energetycznej. Powyższą zasadę potwierdza i powtarza art. 3 ustawy. Stanowi on w ust. 1, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej z rozporządzenia. Z kolei z ust. 2 tego przepisu wynika, że zmiany w nomenklaturze scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu. Trzeba więc odnotować, że oznaczanie wyrobów akcyzowych kodami nomenklatury scalonej CN ma jedynie funkcje techniczne, identyfikacyjne. W niniejszej sprawie Spółka zapytał jednak o tę właśnie techniczną kwestię sposobu oznaczania konkretnego wyrobu kodem CN. Na dzień wpływu wniosku do Ministra oraz dzień udzielenia interpretacji estry miały kod CN 3824 90 91. Zasadnie więc uznał Organ, że taki kod, i tylko taki, powinien być stosowany w ewidencji. Nie zmienia tego nawet wskazywana przez Skarżącą niekonsekwencja w prawie krajowym – ustawa odwołuje się bowiem do aktualnego kodu CN, zaś przepisy wykonawcze do kodu obowiązującego poprzednio. Poza niniejszą sprawą pozostaje ewentualna okoliczność, że w innych krajach Unii Europejskiej przedmiotowe estry są oznaczane starym kodem, jakim posługuje się ciągle dyrektywa energetyczna. Oznaczanie tego samego wyrobu określonym kodem jest, jak wyżej wskazano, kwestią techniczną. Pełni ono funkcje usługowe, wtórne wobec samego opodatkowania i jego zasad. Praktyczne znaczenie użycia nieaktualnego kodu CN, obok kodu właściwego, jest niewielkie, a i z samego wniosku Spółki, tak samo, jak ze skargi, nie wynika, jakie znaczenie praktyczne ma użycie kodu nieaktualnego, jeśli użyty równolegle kod właściwy precyzyjnie identyfikuje estry. Taka identyfikacja możliwa zresztą jest też poprzez kod nieaktualny. Jedynie z wezwania Ministra do usunięcia naruszenia prawa wynika, że użycie kodu nieaktualnego może mieć dla Skarżącej konsekwencje karno – skarbowe. Niemniej, w ocenie Sądu, ta okoliczność nie może wpływać na wykładnię jednoznacznego przepisu ustawy, zobowiązującego do używania aktualnego kodu CN, w sytuacji zwłaszcza, gdy przepis ten odpowiada wymogom rozporządzenia jako podstawowego aktu prawa wspólnotowego w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych kodami nomenklatury scalonej. Ta rozbieżność w ramach prawa wspólnotowego i istniejąca w Unii Europejskiej praktyka może mieć natomiast znaczenie dla ewentualnej odpowiedzialności karno – skarbowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.