III SA/Wa 1168/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 25 lutego 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił spółce I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") uchylenia swojego postanowienia z [...] marca 2010 r. z uwagi na fakt, że w wyniku uchylenia mogłoby zostać wydane wyłącznie postanowienie rozstrzygające istotę sprawy tak, jak postanowienie dotychczasowe. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że decyzją z [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 7 851 851 zł. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 3 września 2003 r. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 25 lutego 2010 r. w wysokości 13 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 4 912 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 8 088 zł naliczone od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 25 lutego 2010 r., z uwzględnieniem przerwy na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej od dnia 27 listopada 2002 r. do dnia 6 grudnia 2002 r., od dnia 7 lutego 2003 r. do dnia 26 marca 2003 r., od dnia 4 października 2003 r. do dnia 6 października 2003 r., od dnia 7 grudnia 2003 r. do dnia 26 lipca 2004 r., od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 30 maja 2008 r. Organ podkreślił, że Skarżąca nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie, zatem stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Skarżąca pismem z 8 grudnia 2011 r. złożyła wniosek m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 lutego 2010 r. w kwocie 13 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdzającym niezgodność z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 i Nr 53 poz. 273), dalej zwanej też "uks", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowqej. W ww. piśmie Skarżąca wniosła o ponowne zaliczenie wpłaty z 25 lutego 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., oraz należnych od niej odsetek za zwłokę naliczonych z zastosowaniem przerwy w ich naliczaniu również za okres od 9 listopada 2001 r. do 23 października 2002 r. oraz od 8 maja 2003 r. do 3 września 2003 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z [...] marca 2010 r. Rozstrzygnięcie doręczono 11 stycznia 2012 r. Pismem z 24 września 2012 r. Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z [...] października 2002 r. i z [...] września 2003 r., oraz przeprowadzenie dowodu z tych akt. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Organ odmawiając uchylenia postanowienia z [...] marca 2010 r., uzasadnił, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jednakże w wyniku uchylenia postanowienia mogło by zostać wydane wyłącznie postanowienie rozstrzygające sprawę tak, jak postanowienie dotychczasowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji przez niezebranie całego materiału dowodowego, a w zakresie zebranego materiału poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze, dowolne i stronnicze jego rozpatrzenie, - art. 180 § 1 Ordynacji przez oddalenie wskazanych wniosków dowodowych mimo, iż dopiero analiza tych akt uprawniałaby do podjęcia merytorycznej decyzji w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2013 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 12 października 2012 r. oraz odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2010 r., z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że wznowienie postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która ma zastosowanie nie tylko do ostatecznych decyzji podatkowych, lecz także do niektórych postanowień. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie niniejszej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, nie miał zastosowania. Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał ww. przepis ustawy o kontroli skarbowej wyłącznie w brzmieniu nadanym mu ustawą z 27 czerwca 2003 r. Zatem od 1 września 2003 r. przepis art. 31 ust. 1 uks zmieniony ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... uzyskał brzmienie, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz podatku od towarów i usług za 1998 r., które w dniu 14 grudnia 2001 r. zostało rozszerzone m. in. na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2001 r., a zakończyło się decyzją z [...] października 2002 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę, doręczoną w dniu 23 października 2002 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 8 maja 2003 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1998 r. – 2000 r., po przeprowadzeniu którego wydał 1 września 2003 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., doręczoną 3 września 2003 r. Z powyższego wynika, że ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych weszła w życie już po zakończeniu postępowania kontrolnego oraz w trakcie postępowania podatkowego. Tak więc przy naliczaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego, za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. od 9 listopada 2001 r. do 21 października 2002 r. powinien być brany pod uwagę przepis art. 31 ust. 1 uks w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, czyli jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji z 27 czerwca 2003 r. Powyższego nie zmienia fakt zawarcia w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych przepisu przejściowego, dotyczącego wyłącznie postępowania podatkowego. Z tego przepisu wynika, że postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepisy przejściowe stosuje się jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej dotychczasowy stan prawny. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy kluczową jest data wejścia w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, tj. 1 września 2003 r., a zatem do postępowań kontrolnych zakończonych przed tą datą nie stosuje się przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku obliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego, tj. od 8 maja 2003 r. do 3 września 2003 r. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Spółka zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji przez jego niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo iż przepis, którego dotyczy ten wyrok, został zastosowany do naliczenia odsetek od zaległego podatku za rok 1999; - art. 120 i art. 121 Ordynacji przez zaakceptowanie bezprawnych działań organu podatkowego, który zastosował niewłaściwe przepisy prawa i naliczył Skarżącej odsetki za okresy, w których nie powinny być naliczane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Z postanowienia Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty nie wynika jednoznacznie, czy i dlaczego Organ ten nie zastosował przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przyjąć można, że skoro w treści tego postanowienia Organ podał okresy, za które odsetki nie były naliczone, a nadto podał podstawę prawną nienaliczania tych odsetek za te okresy (podano mianowicie art. 54 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej), to – a contrario - naliczono odsetki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7. Wniosek, że naliczono odsetki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7, czyli za okres prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego), wynika jednoznacznie dopiero z postanowienia Naczelnika z dnia [...] października 2012 r., wydanego w postępowaniu wznowieniowym. Jego treść wskazuje, że Naczelnik, w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego, pismem z dnia 5 marca 2012 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o podanie przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego (str. 4 tego postanowienia), i uzyskał odpowiedź, że "...przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.". Pismo z 5 marca 2012 r. stanowi swego rodzaju osobliwość – zmierzało ono do uzyskania przez Naczelnika wyjaśnień od innego organu co do przyczyn, dla których postanowienie tego Naczelnika o zaliczeniu wpłaty ma taką, a nie inną treść. Tymczasem przyczyny te powinny być ujawnione w kwestionowanym przez Spółkę postanowieniu z dnia [...] marca 2010 r. o zaliczeniu wpłaty, tj. z jego podstawy prawnej i uzasadnienia (postanowienie to w istocie nie zawiera merytorycznego uzasadnienia, a jedynie przywołuje kilka przepisów Ordynacji, wskazuje okresy, za jakie nie naliczono odsetek, a także wysokość tych odsetek). Niemniej powyżej wskazane okoliczności, tj. zastosowanie przy zaliczeniu wpłaty art. 54 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, a także treść postanowienia z 12 października 2012 r., prowadzą do wniosku, że zaliczając wpłatę z dnia 25 lutego 2010 r. Naczelnik zastosował do naliczania odsetek art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r., czyli w brzmieniu innym, niż zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. Naliczenie Spółce odsetek nastąpiło z powodu uznania, że długotrwałość postępowania kontrolnego wyniknęła z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Oczywiście z taką oceną tych przyczyn Skarżąca mogła się nie zgodzić, ale powinna dać temu wyraz w zażaleniu na postanowienie z dnia 22 marca 2010 r. Takie zażalenie nie zostało jednak wniesione. Wniosek Spółki o wznowienie zmierzał więc w istocie do zakwestionowania merytorycznej poprawności postanowienia z [...]marca 2010 r. (na co zresztą wprost wskazuje wniesione zażalenie na postanowienie z [...] października 2012 r.), a jest to niedopuszczalne w postępowaniu o wznowienie. W tym postępowaniu można jedynie wskazywać na zaistnienie przesłanki wznowienia – w niniejszej sprawie stosownego wyroku Trybunału. Wyrok o sygn. SK 2/10 nie dotyczy jednak Spółki, nie przesądził o niekonstytucyjności przepisu, który został zastosowany w jej indywidualnej sprawie, zatem przesłanka wznowienia nie zaszła. Prawidłowo Dyrektor wyraźnie to stwierdził w dyspozytywnej części zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2013 r., gdyż okoliczność ta nie wynikała jasno z postanowienia Naczelnika z dnia [...] października 2012 r. Wręcz przeciwnie - wynikała z niego sugestia, że odmowa uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie może nastąpić dlatego, że w wyniku jego uchylenia mogłoby być wydane tylko takie postanowienie, które załatwia sprawę tak samo, jak postanowienie dotychczasowe (str. 12 postanowienia z [...] października 2012 r.). Postanowienie Naczelnika z [...] października 2012 r. wskazywało więc raczej, że przesłanka wznowienia zaszła, ale na przeszkodzie uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty stała okoliczność, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji. Zasadnie oddalono wszystkie wnioski dowodowe Spółki, gdyż w postępowaniu wznowieniowym (zwłaszcza opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji), nie przeprowadza się żadnych dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.