III SA/Wa 1169/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1.420 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. L. wnioskiem z [...] września 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 5.107 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotową kwotę podatku akcyzowego uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Opłacenie podatku akcyzowego było konieczne, gdyż bez jego dokonania brak było możliwości przeprowadzenia procedury rejestracji pojazdu. Uzasadniając wniosek podatnik nie kwestionował faktu, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem podatku akcyzowego jest w takim przypadku m.in. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii strony wspomniane przepisy nie powinny mieć jednak w sprawie zastosowania, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Traktatu Rzymskiego z 1957r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE). Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 23 oraz art. 25 TWE podstawą Wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Przedmiotowy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Istota przewidzianego przez u.p.a. podatku akcyzowego od nabywanych na terenie innych państw członkowskich samochodów używanych uprawnia- jego zdaniem - do zakwalifikowania go jako opłaty o skutku równoważnym do cła. Opłaty takie, zgodnie z przywołanymi przepisami TWE są zakazane, a tym samym ich pobieranie przez urząd celny należy uznać za niesłuszne. W opinii strony realizacja normy art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa członkowskiego. Nałożona przez polskiego ustawodawcę akcyza na samochody używane zakupione w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminujący, zmierza do ograniczenia przywozu tego rodzaju towarów na terytorium Polski, a tym samym jako opłata o skutku równoważnym do cła powinna zostać wyeliminowana. Zdaniem podatnika o zasadności jego wniosku przemawia również treść art. 90 TWE, zgodnie z którym zakazane jest nakładanie w sposób pośredni lub bezpośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które ustanawiają obciążenie większe niż nakładane pośrednio lub bezpośrednio na podobne towary krajowe. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż mamy do czynienia z towarem importowanym, jak również i to, że nałożona akcyza dyskryminuje ten towar w porównaniu do innych podobnych towarów krajowych. Strona stwierdziła również, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia neutralności systemu podatkowego w zakresie traktowania towarów krajowych i importowanych. W świetle powyższego podatki nakładane na używane samochody sprowadzone z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe od podatków nakładanych na używane samochody krajowe, co de facto ma miejsce w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] listopada 2005r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie akcyzowe), odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG, publ. OJ L 076, 23.03.192, dalej: dyrektywa akcyzowa), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Organ podatkowy przytoczył również treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego (art. 2 ust. 11, art. 80, art. 81 u.p.a. oraz 7 rozporządzenia akcyzowego). W odwołaniu z dnia 21 listopada 2005r. podatnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się w zaskarżonej decyzji na art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej nie wziął pod uwagę pełnego brzmienia przywoływanego przepisu. Stwierdza się w nim bowiem, iż państwa członkowskie zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy zgodnej z normami prawa wewnętrznego zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy. W opinii strony organ pierwszej instancji powinien był w pierwszej kolejności ustosunkować się i wyjaśnić kwestię, czy wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia akcyzowego są zgodne z podstawowymi zasadami TWE, a ewentualnie dopiero potem weryfikować je w kontekście postanowień dyrektywy akcyzowej. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym materię systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 28 TWE, organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE. W opinii organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy skarbowe nie są władne kwestionować. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122. O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie rażące naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że podatek akcyzowy pobrany od niego na podstawie art. 10, art. 75, art. 82 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia akcyzowego został pobrany prawidłowo w sytuacji, gdy wskazane przepisy są niezgodne z art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE (mającymi zastosowanie na mocy art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP), oraz gdy przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej nie uwzględnia warunku zawartego w tym przepisie, w myśl którego podatki w nim wskazane nie mogą zwiększać formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Dodał, iż nałożenie na nabywcę samochodu osobowego sprowadzanego z innego państwa członkowskiego obowiązku złożenia w terminie 5 dni odpowiedniej deklaracji oraz uiszczenia podatku akcyzowego stanowi naruszenie wyrażonej w art. 28 TWE zasady swobodnego przepływu towarów. Ponadto narusza również tzw. regułę Dassonville, zgodnie z którą środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie handel wewnątrzwspólnotowy. Strona podniosła również, iż pobieranie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu używanego stoi w sprzeczności z art. 90 TWE. Różnicuje ono bowiem podobne do siebie produkty krajowe oraz produkty pochodzące z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wykazana przez skarżącego niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym stanowi w jego opinii o tym, że pobrana kwota podatku akcyzowego winna być uznana za nienależną i tym samym stanowiącą nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie -w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż- " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że -"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1)podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p-ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy- zdaniem Sądu - uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (p. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Trafny jest także - zdaniem Sądu - pogląd organu odnośnie stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Istotnie podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21.III.2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z w/w ustawy. Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, niezwiązanym z przekraczaniem granicy. Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny czy przepisy art. 80 i 81 ustawy możliwe są do współstosowania z właściwą normą traktatową i działać zgodnie z regułą kolizyjna zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, t.j. nie stosować przepisów ustawy. Świadczenie spełnione przez Skarżącego jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia i zwrotu. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 P.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 4 w zw. z § 18 ust.1, pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr163, poz.1348 ze zm.). .