III SA/Wa 117/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności D.C. (dalej: "Skarżący", "Strona") jako wiceprezesa zarządu K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wraz z D.B. Za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: XII 2013 r., III, V, VI, VIII, XII 2014 r. w łącznej kwocie 203.994,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 66.178,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.338,31 zł. 2. Skarżący pismem z 11 czerwca 2018 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji NUS w całości. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na przyjęciu, że Strona odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki. Podniósł również zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. 3. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał w uzasadnieniu, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2014 r. powstały w wyniku nieuregulowania przez Spółkę należnych zaliczek na ten podatek w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji PIT-4R za 2013 r. i 2014 r. Decyzjami NUS z [...] czerwca 2016 r. orzeczono odpowiedzialność płatnika tj. Spółki za ww. zaległości podatkowe. Decyzje zostały doręczone Spółce 4 lipca 2016 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przez NUS w dniu 14 marca 2018 r. DIAS uznał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., został spełniony. Wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło bowiem po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. Organ odwoławczy podał, że w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. za marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2014 r., które przypadały odpowiednio w dniach: 20 stycznia 2014 r., 22 kwietnia 2014 r., 20 czerwca 2014 r., 21 lipca 2014 r., 22 września 2014 r., 20 stycznia 2015 r., Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W tym czasie zarząd Spółki był dwuosobowy. Funkcję Prezesa zarządu od 4 stycznia 2012 r. do 5 czerwca 2017 r. pełnił D.B., zaś funkcję wiceprezesa zarządu Skarżący. DIAS uznał więc za spełnioną pierwszą z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 O.p. 5. Przechodząc do oceny wystąpienia kolejnej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego DIAS wskazał, że z uwagi na nieuregulowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych przez Spółkę NUS jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowych. Bank [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcia prawa majątkowego potwierdził istnienie rachunków bankowych Spółki, jednocześnie informując o zbiegu egzekucji a następnie o braku środków pieniężnych, uniemożliwiających realizację zajęcia. W związku z czynnościami przeprowadzonymi w terenie, poborca skarbowy uzyskał informację, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...]. Natomiast nowego adresu Spółki nie udało się ustalić. Uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego informacje nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego, nieruchomości, wierzytelności ani praw majątkowych Spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. NUS postanowieniem z 15 lutego 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki m.in. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja oraz z uwagi na fakt, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uda się wyegzekwować należności na zaspokojenie chociażby wydatków egzekucyjnych. Organ odwoławczy uznał więc, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki została spełniona. 6. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIAS wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 203.994,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 66.178,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 2.338,31 zł. Ponadto, oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych, pozostałe zaległości podatkowe (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2013 r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.; podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., grudzień 2013 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r., maj 2015 r.) stanowiły łączną kwotę 479.623,00 zł, od której były należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Spółka posiadała również zadłużenie wobec Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazywały, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie sięgało końca 2012 r. tj. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Zdaniem DIAS Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały, o czym świadczyły kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki wprawdzie w latach 2012-2013 nie zapowiadała kłopotów z płynnością finansową, jednak w latach 2013-2014 można było zaobserwować tendencję pogarszania się sytuacji finansowej (w 2013 r. Spółka osiągnęła dochód w kwocie 570.037,47 zł, a już w 2014 r. wykazała stratę w wysokości 386.372,16 zł.). Zarząd Spółki pismem z 28 stycznia 2016 r. wniósł o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki, jednak ze względu na nieuiszczenie zaliczki w terminie zarządzeniem z 23 marca 2016 r. zwrócono wniosek. Pismem z 1 kwietnia 2016 r. wierzyciel złożył ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że Spółka posiadała zobowiązania w łącznej kwocie ponad 818.121,47 zł. Głównymi wierzycielami Spółki byli: NUS z kwotą wierzytelności 690.880,00 zł oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z wierzytelnością w kwocie 117.051,67 zł. Po uprawomocnieniu się postanowienia postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone z mocy prawa. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w upadłości likwidacyjnej. NUS nie został uwzględniony w ostatecznym planie podziału funduszy masy upadłości. Jedynym wierzycielem, który został uwzględniony oraz zaspokojony w stopniu ponad 47% został Zakład Ubezpieczeń Społecznych. DIAS podkreślił, że nawet przy spieniężeniu majątku Spółki zabrakło majątku na zapłatę zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego i kosztów upomnienia, których wierzycielem był NUS, co również świadczyło o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, gdyż ewentualny majątek Spółki nie pozwolił na choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań zaistniała dużo wcześniej niż moment, w którym wniosek został zgłoszony. Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2012 r. oraz zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., wniosek o upadłość Spółki winien być złożony w kwietniu 2013 roku, bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania za dłuższy okres tj. wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 r. Złożenie przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki dopiero 28 stycznia 2016 r. świadczyło o tym, że było to działanie spóźnione, bowiem zaległości wobec NUS stanowiły już znaczną wartość (ok. 700.000,00 zł). Ponadto Spółka była już zadłużona także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem DIAS, ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki jednoznacznie świadczyło o opóźnieniu działań zarządu, gdyż w wyniku likwidacji majątku Spółki, zaspokojony został tylko jeden z wierzycieli i to jedynie w stopniu lekko ponad 47%. Skarżący tym samym nie wywiązał się ze swojego obowiązku jako członka zarządu, bo pomimo zaległości podatkowych Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. DIAS podkreślił, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Majątek Spółki został zlikwidowany wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki, co pozwoliło jedynie na częściowe zaspokojenie należności jednego z wierzycieli. Organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu DIAS wskazał, że w sprawie takich ustaleń można było dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie było więc potrzeby powoływania biegłego. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżący jako wiceprezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące XII 2013 r., III, V, VI, VIII, XII 2014 r. w kwocie 203.994,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 66.178,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.338,31 zł, 2) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego i w efekcie uznanie, że Skarżący jako wiceprezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące XII 2013 r., III, V, VI, VIII, XII 2014 r. w kwocie 203.994,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 66.178,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.338,31 zł, 3) art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. 8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej ze Spółką K. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z D.B. za zaległości podatkowe Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 O.p., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: XII 2013 r., III, V, VI, VIII, XII 2014 r. w łącznej kwocie 203.994,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 66.178,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.338,31 zł. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. polegającego na przyjęciu, że Skarżący jako wiceprezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. za jej zaległości podatkowe. Przy tak zakreślonych granicach skargi w punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. 10. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez DIAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. 11. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. 12. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 o.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003, poz. 2125 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; dalej: "p.u.i.n."). Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał i to zarówno w kontekście przesłanki określonej w art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.i.n. Stosownie do art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych O.p. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). 13. Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność strony na podstawie art. 116 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. za marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2014 r., które przypadały odpowiednio w dniach: 20 stycznia 2014r., 22 kwietnia 2014 r., 20 czerwca 2014 r., 21 lipca 2014 r., 22 września 2014 r., 20 stycznia 2015 r., Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W tym czasie zarząd Spółki był dwuosobowy. Funkcję Prezesa zarządu od 4 stycznia 2012 r. do 5 czerwca 2017 r. pełnił D.B., zaś funkcję wiceprezesa zarządu Skarżący. Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę. NUS decyzjami z [...] czerwca 2016 r. orzekł odpowiedzialność płatnika tj. Spółki za ww. zaległości podatkowe. Decyzje zostały doręczone Spółce 4 lipca 2016 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przez NUS w dniu 14 marca 2018 r. Sąd stwierdza, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został spełniony. Sąd uznaje, że spełniona została również pierwsza z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 o.p. tj. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Z uwagi na fakt, że Spółka nie uregulowała zaległych zobowiązań podatkowych, NUS wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych nr: – [...] z 28 marca 2014 r. obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2013 r., – [...] z 13 października 2015 r., obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, maj, czerwiec i sierpień 2014 r., – [...] z 13 października 2015 r., obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. 14. Jak wynika z akt sprawy, prowadzona na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej i dlatego NUS postanowieniem z [...] lutego 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Zarząd Spółki pismem z 28 stycznia 2016 r. wniósł o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki, jednak zrobił to zbyt późno, ponieważ przesłanki do złożenia wniosku wystąpiły już w kwietniu 2013 r. tj. prawie 3 lat wcześniej, bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania za dłuższy okres tj. wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w upadłości likwidacyjnej. Jedynym wierzycielem, który został uwzględniony oraz zaspokojony w stopniu ponad 47% został Zakład Ubezpieczeń Społecznych. To również świadczyło o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, gdyż ewentualny majątek Spółki nie pozwolił na choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej. Podane wyżej dane i okoliczności potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska DIAS, że została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p. tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., ponieważ potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań zaistniała dużo wcześniej niż moment, w którym wniosek w rzeczywistości został zgłoszony. Reasumując, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Skarżący, jako wiceprezes zarządu w opisanym wyżej okresie, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.i.n., winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. W konsekwencji, brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W związku z tym uznać należy, że w stosunku do Skarżącego nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Potwierdza to także postanowienie z [...] kwietnia 2017 Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział [...], który stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w upadłości likwidacyjnej. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z nakazu staranności wynika, że dłużnik zmierzając do należytego wykonania zobowiązania, powinien czynić to z konieczną zapobiegliwością o należyty rezultat, co wymaga od niego odpowiedniej ostrożności, rozwagi, przezorności, pilności itp. przesłanek troskliwego postępowania, zarówno w czynnościach głównych jak i przygotowawczych, leżących w treści zobowiązania i potrzebnych do jego należytego wykonania. Dochowanie należy tej staranności zależy niejednokrotnie, w większym lub mniejszym stopniu, także od odpowiedniej wiedzy dłużnika (ogólnej i fachowej), jego zdolności umysłowych i fizycznych oraz innych przymiotów tego rodzaju. (Kodeks Cywilny - Komentarz F. Błahuta i inni. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, str. 850-851). Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że w okolicznościach niniejszej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tyle że nie miało ono miejsca "we właściwym czasie" tj. wówczas gdy zdarzenia wywołujące taki obowiązek wystąpiły. 15. Reasumując tę część rozważań, uznać zatem należy, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia aktualnych długów spółki, braku uchwytnych zdarzeń mających całkowicie zmienić sytuację finansową spółki - uda się w przyszłości poprawić kondycję finansową, nie ma znaczenia przy ocenie wskazanej przesłanki. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Mając na uwadze zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1 O.p. polegający na przyjęciu, że Skarżący jako wiceprezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące XII 2013 r., III, V, VI, VIII, XII 2014 r. w kwocie 203.994,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 66.178,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.338,31 zł, należy go uznać za bezzasadny. 16. Skarżący zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, oraz naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W ocenie Sądu nie można podzielić argumentacji skargi, że dla prawidłowego i jednoznacznego określenia daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wymaga wiedzy specjalistycznej i winno być ustalone na podstawie opinii biegłego. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie, tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem z urzędu lub na wniosek strony, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zbędne było powoływanie biegłego do oceny daty niewypłacalności, skoro ta data wywodzona jest z faktu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie ma podstaw, aby przyjmować, że wiedza o wysokości, dacie powstania, statusie należności publicznoprawnych jest wiedzą specjalistyczną, w której organ administracji nie powinien się samodzielnie wypowiadać. Stanowisko takie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07). Wręcz przeciwnie, to organ podatkowy jest "specjalistą" w tym obszarze. 17. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rzeczonych ustaleń można było dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ podatkowy uwzględnił dokumenty finansowe Spółki, m.in. sprawozdania finansowe za lata 2012-2014, bilanse, rachunki zysków i strat za lata 2012-2014 oraz złożone deklaracje i zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W aktach sprawy, oprócz dokumentów finansowych Spółki, znajdują się listy zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, które pozwalają zobrazować, kiedy wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki tj. nieregulowanie zobowiązań. Z powyższego wynika, że momentem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był kwiecień 2013 r., ponieważ w tym czasie nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało już charakter ciągły i regularny (zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2012 r., styczeń-marzec 2013 r.). Sąd podziela zdanie DIAS, że w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, w latach 2012-2013 sytuacja majątkowa Spółki była zadowalająca, lecz na przełomie 2013 r. i 2014 r. przedstawiała tendencję spadkową. W związku z tym terminem, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był kwiecień 2013 r. W toku postępowania upadłościowego stwierdzono istnienie innego wierzyciela - Dyrektora ZUS, wobec którego Spółka posiadała zaległości w znacznej wysokości. 18. Z tych względów organ miał podstawy, aby nie uwzględniać wniosku Strony o powołanie biegłego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. 19. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia, tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, należało uznać za niezasadne. 20. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji