III SA/Wa 1170/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 3 czerwca 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił spółce I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), po wznowieniu postępowania, uchylenia swojego postanowienia z [...] grudnia 2008 r. z uwagi na fakt, że w wyniku uchylenia mogłoby zostać wydane wyłącznie postanowienie rozstrzygające istotę sprawy tak, jak postanowienie dotychczasowe. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że decyzją z [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 7 851 851 zł. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 3 września 2003 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik zaliczył wpłatę z dnia 3 czerwca 2008 r. w wysokości 10 645 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998, w kwocie 3 016, 80 zł na należność główną, kwotę 5 548 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia 3 czerwca 2008r., z uwzględnieniem przerwy na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej od dnia 27 listopada 2002 r. do dnia 6 grudnia 2002 r., od dnia 7 lutego 2003 r. do dnia 26 marca 2003 r., od dnia 4 października 2003 r. do dnia 6 października 2003 r., od dnia 7 grudnia 2003 r. do dnia 5 sierpnia 2004 r., od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 5 marca 2008 r. oraz za rok 1999 - w kwocie 852, 20 zł na należność główną, kwotę 1 228 zł na odsetki za zwłokę w wysokości naliczone od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 3 czerwca 2008 r. z uwzględnieniem przerwy na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji od dnia 27 listopada 2002 r. do dnia 6 grudnia 2002 r., od dnia 7 lutego 2003 r. do dnia 26 marca 2003 r., od dnia 4 października 2003 r. do dnia 6 października 2003 r., od dnia 7 grudnia 2003 r. do dnia 26 lipca 2004 r., od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 30 maja 2008 r. Organ podkreślił, że Skarżąca nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie, zatem stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Skarżąca pismem z 8 grudnia 2011 r. (uzupełnionym 18 stycznia 2012 r.). złożyła wniosek m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z 3 czerwca 2008 r. w kwocie 2 080, 20 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdzającym niezgodność z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 i Nr 53 poz. 273), dalej zwanej też "uks", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W ww. piśmie Skarżąca wniosła o ponowne zaliczenie wpłaty z 3 czerwca 2008 r. w kwocie 2 080, 20 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., oraz należnych od niej odsetek za zwłokę, i zastosowania przerwy w ich naliczaniu również za okres od 9 listopada 2001 r. do 23 października 2002 r. oraz od 8 maja 2003 r. do 3 września 2003 r. Postanowieniem z [...] września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Pismem z 24 września 2012 r. Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z [...] października 2002 r. i z [...] września 2003 r., oraz przeprowadzenie dowodu z tych akt. Naczelnik odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ odmawiając uchylenia postanowienia z [...] grudnia 2008 r., uzasadnił, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, jednakże w wyniku uchylenia postanowienia mogło by zostać wydane wyłącznie postanowienie rozstrzygające sprawę tak, jak postanowienie dotychczasowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji przez niezebranie całego materiału dowodowego, a w zakresie zebranego materiału poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze, dowolne i stronnicze jego rozpatrzenie, - art. 180 § 1 Ordynacji przez oddalenie wskazanego wyżej wniosku dowodowego Spółki mimo, iż dopiero analiza akt uprawniałaby do podjęcia merytorycznej decyzji w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2013 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2012 r. oraz odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2008 r., z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że wznowienie postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która ma zastosowanie nie tylko do ostatecznych decyzji podatkowych, lecz także do niektórych postanowień. Organ powołał się na art. 219, art. 243 § 1 i § 2, art. 240 § 1 Ordynacji i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli wystąpiła jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji. Jest to katalog zamknięty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, gdyż w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. nie miał zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmiana brzmienia art. 31 ust. 1 uks, polegająca na wyłączeniu art. 54 Ordynacji, wprowadzona została, na mocy art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, z dniem 1 września 2003 r. W wyroku z 18 października 2011 r. Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał ww. przepis ustawy o kontroli skarbowej wyłącznie w brzmieniu nadanym mu ustawą z 27 czerwca 2003 r. Zatem od 1 września 2003 r. przepis art. 31 ust. 1 uks uzyskał brzmienie, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz podatku od towarów i usług za 1998 r., które w dniu 14 grudnia 2001 r. zostało rozszerzone m. in. na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2001 r., a zakończyło się decyzją z [...] października 2002 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę, doręczoną w dniu 23 października 2002 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 8 maja 2003 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1998 r. – 2000 r., po przeprowadzeniu którego wydał [...] września 2003 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., doręczoną 3 września 2003 r. Z powyższego wynika, że ustawa z 27 czerwca 2003 r. weszła w życie już po zakończeniu postępowania kontrolnego oraz w trakcie postępowania podatkowego. Tak więc przy naliczaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego, za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. od 9 listopada 2001 r. do 21 października 2002 r., powinien być brany pod uwagę przepis art. 31 ust. 1 uks w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, czyli jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji z 27 czerwca 2003 r. Powyższego nie zmienia fakt zawarcia w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych przepisu przejściowego, dotyczącego wyłącznie postępowania podatkowego. Z tego przepisu wynika, że postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepisy przejściowe stosuje się jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej dotychczasowy stan prawny. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy kluczową jest data wejścia w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych - 1 września 2003 r., a zatem do postępowań kontrolnych zakończonych przed tą datą nie stosuje się przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku obliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego, tj. od 8 maja 2003 r. do 3 września 2003 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji przez jego niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że wyrok Trybunału nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo iż przepis, którego dotyczy ten wyrok, został zastosowany do naliczenia odsetek od zaległego podatku za rok 1999; - art. 120 i art. 121 Ordynacji przez zaakceptowanie bezprawnych działań Naczelnika, który zastosował niewłaściwe przepisy prawa i naliczył Spółce odsetki za okresy, w których nie powinny być naliczane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika wyraźne z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 3 czerwca 2008 r., Organ zastosował przerwy w naliczaniu odsetek z różnych podstaw prawnych, wymienionych w art. 54 Ordynacji podatkowe. I tak zastosowano przerwy wynikające z art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, a także art. 54 § 3. Przyjąć więc należy, że skoro w treści tego postanowienia Organ podał okresy, za które odsetki nie były naliczone, a nadto podał podstawę prawną nienaliczania tych odsetek za te okresy, to – a contrario - naliczono odsetki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7. Naliczenie odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 wyniknąć jednak musiało z oceny, że powinny być one naliczone wobec braku winy organu kontroli skarbowej w długotrwałości postępowania kontrolnego, a nie z generalnej odmowy zastosowania tego przepisu, którego po dniu 1 września 2003 r. nie stosowało się w ogóle na mocy nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, a która później została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Gdyby bowiem było tak, jak twierdzi Spółka, że Naczelnik w ogóle nie stosował art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, to nie zastosowałby także innych przerw w naliczaniu odsetek. Tymczasem, jak wyżej Sąd wyjaśnił, takie inne przerwy zostały zastosowane. Ponadto wniosek, że odmowa zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji nastąpiła z powodu braku winy organu kontroli skarbowej w przedłużaniu kontroli, wynika jednoznacznie z pisma tego organu z dnia 30 marca 2012 r. W postanowieniu Naczelnika z dnia [...] października 2012 r., wydanym w postępowaniu wznowieniowym, wskazano przecież, że Naczelnik, w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego, pismem z dnia 5 marca 2012 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o podanie przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego (str. 4 tego postanowienia), i uzyskał odpowiedź, że "...przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.". Pismo z 5 marca 2012 r. stanowi swego rodzaju osobliwość – zmierzało ono do uzyskania przez Naczelnika wyjaśnień od innego organu co do przyczyn, dla których postanowienie tego Naczelnika z [...] grudnia 2008 r. o zaliczeniu wpłaty ma taką, a nie inną treść. Tymczasem przyczyny te powinny być ujawnione w kwestionowanym przez Spółkę postanowieniu z dnia [...] grudnia 2008 r. o zaliczeniu wpłaty, tj. z jego podstawy prawnej i uzasadnienia. Powyżej wskazane okoliczności, tj. zastosowanie przy zaliczeniu wpłaty art. 54 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, a także treść postanowienia z [...] października 2012 r., prowadzą do wniosku, że zaliczając wpłatę z dnia 3 czerwca 2008 r. Naczelnik zastosował do naliczania odsetek art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r., czyli w brzmieniu innym, niż zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. Naliczenie Spółce odsetek nastąpiło z powodu uznania, że długotrwałość postępowania kontrolnego wyniknęła z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Oczywiście z taką oceną tych przyczyn Skarżąca mogła się nie zgodzić, ale powinna dać temu wyraz w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r. Takie zażalenie nie zostało jednak wniesione. Wniosek Spółki o wznowienie zmierzał więc w istocie do zakwestionowania merytorycznej poprawności postanowienia z [...] grudnia 2008 r. (na co zresztą wprost wskazuje wniesione zażalenie na postanowienie z [...] października 2012 r.), a jest to niedopuszczalne w postępowaniu o wznowienie. W tym postępowaniu można jedynie wskazywać na zaistnienie przesłanki wznowienia – w niniejszej sprawie stosownego wyroku Trybunału. Wyrok o sygn. SK 2/10 nie dotyczy jednak Spółki, nie przesądził o niekonstytucyjności przepisu, który został zastosowany w jej indywidualnej sprawie, zatem przesłanka wznowienia nie zaszła. Prawidłowo Dyrektor wyraźnie to stwierdził w dyspozytywnej części zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2013 r., gdyż okoliczność ta nie wynikała jasno z postanowienia Naczelnika z dnia [...] października 2012 r. Wręcz przeciwnie - wynikała z niego sugestia, że odmowa uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie może nastąpić dlatego, że w wyniku jego uchylenia mogłoby być wydane tylko takie postanowienie, które załatwia sprawę tak samo, jak postanowienie dotychczasowe (str. 12 postanowienia z [...] października 2012 r.). Postanowienie Naczelnika z [...] października 2012 r. wskazywało więc raczej, że przesłanka wznowienia zaszła, ale na przeszkodzie uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty stała okoliczność, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji. Zasadnie oddalono wszystkie wnioski dowodowe Spółki, gdyż w postępowaniu wznowieniowym (zwłaszcza opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji), nie przeprowadza się żadnych dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.