III SA/Wa 1174/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2005 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2004 roku o nr [...], na mocy której odmówił on dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 12.720,97 zł za okres od września do października 2002 roku firmie D., dalej zwaną Skarżącą. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Dz.U. Nr 67, poz. 690) podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy, podczas gdy wniosek Skarżącej dotyczył okresu dwóch miesięcy. Co prawda, podkreślił organ podatkowy I instancji, w dniu 9 kwietnia 2004 roku pełnomocnik Skarżącej skierował pismo, w którym wskazał, że w pkt 5 wniosku podano nieprawidłowy okres, którego zwrot podatku od towarów i usług miałby dotyczyć, gdyż w rzeczywistości zwrot podatku, o który ubiega się Skarżąca obejmuje okres od stycznia do września 2002 roku, to jednak nie można było tych argumentów uznać, ponieważ przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje możliwości składania korekty. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej przyznał, że Skarżąca - składając wniosek i dołączając do niego wszystkie wymagane dokumenty, w tym dwie faktury wystawione przez spółkę B. Sp. z o.o. o nr [...] oraz [...] - rzeczywiście błędnie zakreśliła okres, za który ubiega się o zwrot podatku. Podniósł jednakże, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, nie przewidując możliwości składania korekty wniosku, nie wprowadzały jednakże zakazu jej złożenia, jeśliby wniosek taki miał zawierać błędne dane. Błąd w wypełnieniu wniosku nie może prowadzić do utraty przez podatnika przysługującego mu prawa zwrotu podatku. Ogólnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) przewidują możliwość złożenia korekty deklaracji, nakazują także przeprowadzić postępowanie dowodowe co kwestii wymagających wyjaśnienia, a nadto gwarantują podatnikowi prawo do wzięcia w tym postępowaniu aktywnego udziału. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom kreuje warunki zwrotu podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, przesądzając w § 4 ust. 1, iż zakupy te muszą być dokonywane w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż rok kalendarzowy, jednocześnie określając w § 4 ust. 2 i 3, że kwota objętego wnioskiem zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 200 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu krótszego niż rok kalendarzowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące, oraz niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 25 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy całego roku kalendarzowego lub końca tego roku. Tymczasem, podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., Skarżąca dokonała zakupów wyłącznie w miesiącu wrześniu 2002 roku, co jednoznacznie wynika z przedstawionych faktur i wskazanej w nich daty sprzedaży. Od decyzji tej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła firma D., zarzucając jej naruszenie przepisów § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op wskutek pobawienia strony możliwości wypowiadania się na temat nowych argumentów przedstawionych przez organ podatkowy. Skarżąca podkreśliła, że argumenty organu I instancji zostały pominięte w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., oparł on bowiem swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na stwierdzeniu, że Skarżąca dokonała zakupów tylko w miesiącu wrześniu 2002 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając co do zasady argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy II instancji podniósł także, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy jest obowiązany – zgodnie z art. 233 Op – ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej już przez organ I instancji, a zatem nie może się ograniczyć wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za zasadne. Zgodnie z art. 233 § 1 Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo - jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, albo też umarza postępowanie odwoławcze. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2004 roku w/s III SA 3109/01 (M.Podat. 2004/12/48) rozpatrzenie sprawy i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 Op jest obowiązkiem organu odwoławczego. Organ ten nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. Tylko w wyjątkowej sytuacji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zgodnie z § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, przy czym jednocześnie musi wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak zauważa się w literaturze (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003, str. 744) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Op jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Także z utrwalonego już orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organy odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 roku w/s I SA/Gd 2322/98 wskazał, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Op, a więc wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ w badanej sprawie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające zostało uznane za wystarczające a Dyrektor Izby Skarbowej opierał się przy swoim rozstrzygnięciu na zebranym materiale dowodowym, trudno uznać za uzasadniony pogląd Skarżącej, że nie mógł utrzymać on w mocy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, mimo że ostatecznie przyjęte niego uzasadnienie opierało się na innych niż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przesłankach. Rację jednakże ma Skarżąca, gdy twierdzi, że organ II instancji naruszył przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Dz.U. Nr 67, poz. 690). Przepis ten stanowi, iż podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Opierając się na dacie wystawienia faktur, które wystawiono w dniu [...] września 2002 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca dokonywała zakupu usług wyłącznie w jednym miesiącu a zatem nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek, uprawniających do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie ma ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, zwanej dalej uptu), ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o sprzedaży towarów rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Poza tym uściśleniem terminologicznym ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadzała żadnych specyficznych zasad dotyczących określenia daty zakupu usługi. Z pewnością data wystawienia faktury miała na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym szczególne znaczenie. Chociaż bowiem, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, to jednak - zgodnie z art. 6 uptu - w niektórych wypadkach właśnie wystawienie faktury przesądzało o powstaniu tego obowiązku. W żadnym jednak przypadku przytoczona ustawa nie utożsamiała daty wystawienia faktury z datą zakupu usługi. Co więcej, analiza treści przepisu art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pokazuje, że sam ustawodawca rozdzielał samo wystawienie faktury od zakupu towaru lub usługi. Ustawodawca w żaden sposób też nie uzależniał samego dokonania zakupu towaru lub usługi od faktu zapłaty. Przykładowo wystarczy wskazać na art. 6 ust. 1, który określał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, co oznacza że zawarcie umowy i dokonanie zakupu towaru lub usługi wyprzedza często nie tylko wystawienie faktury, lecz i samą zapłatę. Potwierdza to treść art. 6 ust 3, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot, a także art. 6 ust. 4, który wskazuje na możliwość wystawienia faktury już po wykonaniu usługi bądź wydaniu towaru. Mimo, iż w praktyce obrotu gospodarczego często jest tak, że wystawienie faktury niejako towarzyszy w czasie zawarciu umowy zakupu towaru lub usługi, to jednak nie można zapomnieć, że w polskim systemie prawa decydujący wpływ na określenie, kiedy do takiego zakupu doszło - ma zdaniem Sądu – określenie, jakiego rodzaju towar lub usługi były przedmiotem umowy oraz w jakim momencie doszło pomiędzy stronami umowy do powstania zobowiązania. Na tak postawione pytania w przypadku rozpatrywanej sprawy odpowiedzi można udzielić jedynie na podstawie analizy umów łączących Skarżącą i spółkę B. Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2001 roku oraz [...] lutego 2001 roku. Organ podatkowy pominął ten aspekt sprawy, mimo iż Skarżąca wyraźnie w swoim "sprostowaniu" wniosku o zwrot podatku od towarów i usług podniosła, że nabywała usługi na przestrzeni kilku miesięcy 2002 roku oraz pomimo faktu, że faktury przedstawione wraz z wnioskiem wyraźnie odwoływały się do treści tych umów. Zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe w toku postępowania są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 roku o sygn. FPS 14/00 (ONSA 01/4/147) istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując wniosek Skarżącej organy podatkowe mogłyby pominąć kwestie treści obu wspomnianych umów, gdyby uznawały za zasadne twierdzenia zawarte w treści faktur i samych wnioskach Skarżącej. Jeżeli jednak organy podatkowe chciały wykazać, że w badanej sprawie Skarżąca dokonała zakupu usług w jednym tylko miesiącu, to nie mogły się w tym twierdzeniu oprzeć wyłącznie na dacie wystawienia faktur, lecz powinny były przeanalizować umowy łączące Skarżącą i jej kontrahenta. Biorąc pod uwagę, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.