III SA/Wa 1176/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wydanym po rozpoznaniu zażalenia z dnia 30 grudnia 2015 r. wniesionego przez L. Sp. z o. o. (Skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie odmowy zwrotu ustawowych odsetek od pobranych kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną wobec Skarżącego, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Postanowienie powyższe wydane została w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Postanowienie to utrzymane zostało w mocy postanowieniem DIS z dnia [...] maja 2010 r. Decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w stosunku Skarżącej. NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [....] obciążających Skarżącego w łącznej wysokości [...] zł.. Na skutek wniesionej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1741/10 uchylił postanowienie DIS z dnia [...] maja 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2009 r. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt. I FSK 901/11 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący zwrócił się do NUS z żądaniem zwrotu pobranych niezgodnie z prawem kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi, wskazując, że z przywołanych wyżej wyroków wynika, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec Skarżącego było niezgodne z prawem. W związku z czym na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej Skarżący zwrócił się z żądaniem zwrotu pobranych niezgodnie z prawem kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia pobrania ww. kosztów egzekucyjnych do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego. NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do SM [...] o czym poinformował Skarżącego pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Jednocześnie poinformował, że zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, koszty egzekucyjne pobrane w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł i w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami ustawowymi zostaną mu zwrócone na rachunek bankowy. Pismem z dnia [...] września 2015 r. Skarżący zwrócił się NUS z żądaniem zapłaty należnych kwot wraz z odsetkami ustawowymi. W piśmie poinformował, że otrzymał z Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł. Jako tytuł operacji wskazano "zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego dot. Post. [...] z dnia [...].02.2015 r. [...]" Do dnia [...] września 2015 r. Skarżący nie otrzymał jednak od organu zwrotu całości należnych kwot w tym m.in. ustawowych odsetek od pobranych niezgodnie z prawem kosztów egzekucyjnych, pomimo tego, iż odsetki te przysługują mu na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r NUS odmówił zwrotu ustawowych odsetek od pobranych kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do SM [...]. W uzasadnieniu powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2015r., z którego wynika, że w takim przypadku jaki zaistniał w niniejszej sprawie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie znajduje zastosowania, albowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było zgodne z prawem. Wyjaśnił, że w jego ocenie podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie powinny stanowić przepisy prawa cywilnego tj. art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego. W związku z czym zwrotowi podlega kwota kosztów egzekucyjnych bez odsetek ustawowych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do SM [...]. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Skarżący złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie m.in. art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej i art. 8 K.p.a W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe dokonując zwrotu jedynie kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego bez ustawowych odsetek postępują w sposób sprzeczny z powoływanym przepisem art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, w związku z czym ich działanie jak i skarżone postanowienie nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem. Ponadto działania organu pozostają w oczywistej sprzeczności z pisemną informacją NUS z dnia [...] lutego 2015 r., w której organ egzekucyjny poinformował, że bezprawnie pobrane koszty egzekucyjne zostaną jej zwrócone wraz z należnymi odsetkami ustawowymi. Opisanym na wstępie postanowieniem DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że z treści art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem, gdy to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2601/10 wskazał, że przez określenie "okaże się", użyte w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzą, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Sąd ten zauważył również, że organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej), gdyż żaden z przepisów ustawy do tego go nie upoważnia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę w której postanowieniu DIS zarzucił naruszenie : 1. art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej poprzez jego błędną wykładnię dokonaną, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie powyższego przepisu pomimo tego, iż okoliczności sprawy wskazywały, że hipoteza normy wynikającej z tego przepisu została wypełniona i tym samym DIS, a poprzednio NUS, byli obligatoryjnie zobowiązani do zastosowania powyższego przepisu tj. zwrotu na rzecz Spółki wszelkich przysługujących jej na mocy art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej kwot związanych z bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych od nr SM [...] do nr [...], 2. art. 8 k.p.a. poprzez nie zastosowanie się przez DIS do tego przepisu, tj. nie prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu należności z tytułu pobranych niezgodnie z prawem kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi w sposób budzący zaufanie jego uczestnika tj. Skarżącej do władzy publicznej, podczas gdy wymóg taki wynika powołanego artykułu, 3. art. 9 k.p.a. poprzez niewypełnienie przez DIS w Warszawie obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, 4. art. 73 § 1 k.p.a. a poprzez niezapewnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stronie tj. Skarżącemu należytego dostępu do akt sprawy. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS i rozstrzygnięcie kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym. Następnie wskazać należy, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt uchylenia wyrokiem tutejszego sądu z dnia 22 marca 2011 r. III SA/WA 1741/10 postanowienie DIS z dnia [...] maja 2010 r., utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2009 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w świetle art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej jako "ustawa egzekucyjna") organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Jak wynika z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 "niezgodność z prawem" oznacza również uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. Z niezgodnym z prawem prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mamy więc do czynienia m.in. wówczas, gdy egzekucję tę wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odpadała możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy mówiąc, w razie uchylenia, jako niezgodnego z prawem, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej uznać należy, że doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pomimo bowiem tego, że istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci decyzji organu pierwszej instancji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności to ostatecznie się okazało, że nie istniała podstawa takiegoż postępowania : na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ umorzył postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że pobrana kwota kosztów egzekucyjnych stała się kwotą nienależnie pobraną. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14, podtrzymanym następnie w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt. II FSK 3836/14 (powyższy wyrok jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym wskazane podkreślono, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy mówiąc taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. NSA wskazał następnie, że za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). NSA podkreślił, że uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego (wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego ) - niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które winno być aktualne na gruncie tej sprawy - że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nieostateczna decyzja podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może – w demokratycznym państwie prawnym – obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję) – zob. wyrok SN z 8 maja 1998 r., III RN 27/98, Prawo Gospodarcze 1998, Nr 11, s. 11. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia, czy też tak jak w realiach niniejszej sprawy, z uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał wprawdzie prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości czy to decyzji czy to postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Innymi słowy mówiąc, w postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę z art. 262 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 1998 r., I SA/Gd 1893/97, LEX pod nr 36119). W przedmiotowej sprawie skarżący nie ponosił winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, gdyż ryzyko wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej obciążało NUS. Powyższe okoliczności wskazują więc, że przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. W tej sytuacji na zasadzie cyt. art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny zobowiązany był zwrócić pobrane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1521/10). Sąd podkreśla końcowo, że w niniejszej sprawie organy wykazały następującą niekonsekwencję : a. w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. NUS poinformował, że zwróci Skarżącemu koszty egzekucyjne wraz z odsetkami, b. następnie Skarżącemu zwrócono kwotę [...] złotych, to jest kwotę odpowiadającą kwocie głównej pobranych kosztów egzekucyjnych, c. po czym organy obu instancji odmówiły zwrotu odsetek wyjaśniając, że egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, zaś prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji będącej następstwem niewykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku wiąże się z powstaniem po odpowiednich kosztów egzekucyjnych, w związku z podejmowanymi czynnościami i obciążeniem nimi zobowiązanego. Innymi słowy mówiąc, zarówno w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. a następnie poprzez dokonanie zwrotu kwoty [...] złotych organy uznały, iż zaistniały przesłanki z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej w zakresie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych (co mogły uczynić wyłącznie w razie uznania, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji były niezgodne z prawem), a jednocześnie odmówiły wypłaty odsetek od tej kwoty, pomimo iż obowiązek zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi wynika wprost z powołanego przepisu. Powyższa zmiana stanowiska, dokonana, jak wskazują organy na podstawie wewnętrznej korespondencji z Ministerstwem Finansów, może być uznana za naruszenie wynikającego z art. 8 k.p.a. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do organów administracji. Podsumowując, sąd uznaje za zasadne zarzuty objęte punktem 1 i 2 skargi. Zarzuty dotyczące naruszeni art. 9 i 73 k.p.a., objęte punktem 3 i 4 skargi sąd uznaje za niezasadne. W ocenie sądu, Skarżący poinformowany został o treści pisma Ministerstwa Finansów, a następnie zarówno w zażaleniu jak i w skardze podniósł zarzuty kwestionujące prawidłowość stanowiska organów, opartego na powyższym piśmie. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co oznacza, że należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi winny podlegać zwrotowi na rzecz Skarżącego. Wobec powyższego, uznając, że postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 1 p.p.s.a. zasadzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego przez niego wpisu w wysokości 100 złotych.