III SA/Wa 1181/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2013 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Miasta M. ("Burmistrz", "Organ I instancji") ustalił B. W. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną w M. przy ul. [...], nr ewid. [...], obręb [...], w kwocie 801 zł. Do opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o pow. użytkowej 180 m2, budynki pozostałe o pow. 30 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 1121 m2. Następnie, w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] maja 2016 r. na terenie nieruchomości z urzędu przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności i prawidłowości zgłoszonej podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2010 - 2015. Kontrolerzy ustalili przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki mieszkalne o pow. użytkowej 267, 82 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 28, 18 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 6, 19 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 1121 m2. Powierzchnia użytkowa budynków została ustalona w drodze obmiaru. W trakcie czynności kontrolnych do akt została dołączona umowa najmu zawarta w dniu [...] października 2013 r. między Skarżącą, a S. J., z której wynika, że nieruchomość zajęta jest na działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą Usługi Pielęgniarko-Opiekuńcze "R." - S. J. Przyjęto, że działalność gospodarcza prowadzona przez S. J. w tym okresie to m.in. pomoc społeczna z zakwaterowaniem osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wyniki przeprowadzonej kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Burmistrza, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op"), postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Burmistrz Miasta M.: - uchylił w całości swoją decyzję z [...] lutego 2013 r. - ustalił wysokość podatku za rok 2013 w kwocie 2029 zł, - ustalił termin płatności podatku. Na podstawie protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej do opodatkowania przyjęto: - za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] października 2013 r. - budynki mieszkalne o pow. użytkowej 267, 82 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 28, 18 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 6, 19 m2, oraz grunty pozostałe o pow. 1121 m2, - za okres od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - budynki pod działalność gospodarczą o pow. użytkowej 302, 19 m2 oraz grunty pod działalność gospodarczą o pow. 1121 m2. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji Burmistrza naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej także "upol" lub "ustawa"), poprzez jego pominięcie, podczas gdy podatek został nałożony na poddasze i komórki niemające wysokości 2, 2 m, a w pewnych obszarach 1, 4 m. Wskazała nadto na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy, poprzez jego pominięcie w sytuacji, gdy umowa najmu zawarta ze S. J. dotyczyła usług leczniczych, a tym samym podatek od nieruchomości nie może przekroczyć 4, 27 od 1 m2, a także naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy, poprzez jego pominięcie, niezbadanie, czy była prowadzona działalność gospodarcza na nieruchomości Skarżącej, a jeśli tak, to czy obejmowała cały rok, czy tylko poszczególne miesiące, co jest sprzeczne z ww. artykułem. Skarżąca zarzuciła też decyzji Organu I instancji naruszenie przepisów art. 7, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej także "Kpa"), poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów przedstawionych podczas postępowania, brak opisania w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, pominięcie faktu przeprowadzenia przez Skarżącą remontu budynku o powierzchni 120 m2 w 2015 r., a tym samym bezpodstawne wskazanie, iż w budynku była prowadzona działalność gospodarcza w 2013 r., pominięcie faktu, iż umowa dotyczyła najmu lokalu mieszkalnego, wobec czego Strona nie była świadoma prowadzonej w jej własności ewentualnej działalności gospodarczej, co zresztą w żaden sposób nie zostało udowodnione przez organ administracji publicznej, pominięcie faktu, iż umowy najmu nie dotyczyły całego roku, ale jego części, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wynajmującego, tj. S. J., na okoliczność okresu wynajmu, jego charakteru i faktu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu należącym do Strony. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("Organ II instancji", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu SKO wskazało, że stawki podatku zostały zastosowane w sposób prawidłowy, na podstawie uchwały Rady Miasta M. nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości. Natomiast argumenty odwołania dotyczące mniejszej niż 2, 20 m i 1, 4 m wysokości budynków w świetle nie zostały poparte żadnymi dokumentami, stąd nie mogą podważyć ustaleń kontroli w tym zakresie. Prowadzanie działalności gospodarczej we wskazanym okresie zostało udokumentowane umową najmu i danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO Strona wniosła skargę na decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów postępowania administracyjnego, tj. wspomnianych przepisów Kpa. Wskazała na zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, stronnicze prowadzenie postępowania przez Organy obu instancji, w konsekwencji powielenie przez Organ II instancji argumentacji Burmistrza, bez odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w szczególności do zarzutu dotyczącego braku opisania w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, pominięcia faktu przeprowadzenia przez odwołującą remontu budynku o powierzchni 120 m2 w roku 2015, a tym samym bezpodstawne wskazanie, iż w budynku tym była prowadzona działalność gospodarcza od roku 2013, pominięcia faktu, iż umowa dotyczyły najmu lokalu mieszkalnego, wobec czego Skarżąca nie była świadoma prowadzonej w jej własności ewentualnej działalności gospodarczej, co nie zostało w żaden sposób udowodnione przez organ administracji publicznej. Skarżąca zarzuciła też pominięcie faktu, iż umowy najmu nie dotyczyły całego roku, ale jego części, co skutkuje obligatoryjnym zmniejszeniem obowiązku podatkowego, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wynajmującego, tj. S. J., na okoliczność okresu wynajmu, jego charakteru i faktu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu należącym do odwołującej. W skardze powtórzono też pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Aktualne pozostają w swojej większości uwagi Sądu zaprezentowane w sprawie o sygn. III SA/Wa 1183/19 (skarga rozpoznana w dniu 21 stycznia 2020 r.). Otóż Burmistrz w postanowieniu wznawiającym postępowanie zobowiązany był wskazać, jaka nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód wyszły na jaw po wydaniu decyzji z [...] lutego 2013 r., która to przesłanka pozwoliłaby odstąpić od zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji). W postanowieniu z [...] września 2016 r. Burmistrz wskazał ogólnie na pewne nowe fakty ujawnione podczas kontroli podatkowej, tj. na inną, większą powierzchnię budynków, ich inną klasyfikację oraz inną klasyfikację gruntów. Ponieważ w postanowieniu o wznowieniu nie musi być ujawnione szczegółowe uzasadnienie podjęcia nowych ustaleń faktycznych, i takie uzasadnienie nie zostało przedstawione w postanowieniu z [...] września 2016 r., to tym bardziej konieczne było, aby sama decyzja wydana po wznowieniu zawierała takie szczegółowe uzasadnienie. Tymczasem jednak decyzja Burmistrza jest niezrozumiale lakoniczna, nie wskazuje, na jakiej podstawie Organ ten doszedł do wniosku o innej powierzchni i innej klasyfikacji przedmiotów opodatkowania. Burmistrz jedynie ogólnie wspomniał o czynnościach kontrolnych zakończonych w dniu [...] stycznia 2016 r., podał, że w dniu [...] października 2013 r. Skarżąca zawarła umowę najmu swojej nieruchomości ze S. J., i że nieruchomość została zajęta na działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Pielęgniarsko Opiekuńcze "R." S. J. Z decyzji Burmistrza nie wynika, czy ta działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona, i jaki jest ewentualny związek zawartej w dniu [...] października 2013 r. umowy oraz ewentualnego prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej w ostatnich miesiącach roku 2013 z tym, że zamiast opodatkowania, w decyzji z [...] lutego 2013 r., budynków o łącznej powierzchni 210 m2, obecnie opodatkowano budynki o powierzchni ponad 302 m2. O ile zawarcie umowy i ewentualne prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej wyjaśniałoby inną klasyfikację przedmiotu opodatkowania dla celów podatkowych, to przecież w żadnym stopniu nie wyjaśniałoby to zmiany (i to istotnej) powierzchni przedmiotu opodatkowania. Sąd nie wie zatem po lekturze decyzji Burmistrza, czy odstąpienie od zasady trwałości decyzji było możliwe, na jakiej podstawie przyjęto istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, i dlaczego powierzchnia opodatkowanych budynków łącznie wyniosła nie 210 m2, jak poprzednio, lecz ponad 302 m2. Decyzja Burmistrza nie spełnia więc wymagań art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Burmistrz nie powinien przy tym liczyć na to, że czytelnik decyzji dowie się o ewentualnych podstawach nowych ustaleń faktycznych na podstawie lektury protokołu kontroli. To decyzja (nie protokół) jest miejscem, w którym powinny zostać wyjaśnione wszelkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz prawne. Temu zadaniu Burmistrz nie sprostał. W odwołaniu od decyzji Burmistrza Skarżąca wskazała na szereg zarzutów wobec tej decyzji. I tak wskazała, że: 1) Organ I instancji opodatkował powierzchnie budynków nie zauważając, że poddasze i komórki są niższe niż 2, 2 m oraz 1, 4 m, 2) prowadzona na nieruchomości działalność gospodarcza, tj. usługi pielęgniarsko – opiekuńcze, korzystała z preferencyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy, 3) nie zbadano, czy w ogóle na tej nieruchomości w roku 2013 była prowadzona działalność gospodarcza, a jeśli tak, to przez jaką część tego roku, 4) nie przedstawiono stanu faktycznego sprawy (na co powyżej zwrócił uwagę Sąd), 5) pominięto fakt, że w roku 2015 budynek był poddany remontowi, i z tego względu niemożliwe było prowadzenie w nim działalności gospodarczej (ten zarzut Sąd uznaje jednak za oczywiście chybiony, skoro decyzja dotyczy roku 2013, a nie 2015, toteż temu zarzutowi nie należy poświęcać więcej uwagi), 6) pominięto fakt, że umowa najmu dotyczyła budynku mieszkalnego, zaś Skarżąca nie była świadoma prowadzenia w nim działalności gospodarczej, 7) zaniechano przesłuchania wynajmującego S. J. na okoliczność – jak należy przyjąć – faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w roku 2013, która to okoliczność była przez Skarżącą kwestionowana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza i wskazało, że z umowy z [...] października 2013 r. wynika, że nieruchomość została zajęta na działalność gospodarczą. Jest to jednak, dokładnie analizując tę umowę, uwaga nieprawdziwa. Z umowy tej, znajdującej się w aktach sprawy, wynika coś wręcz odwrotnego, tj. to, że "Wynajmujący oddaje Przedmiot najmu Najemcy do używania, z przeznaczaniem na cele mieszkaniowe." (§1 akapit drugi umowy), a nadto, że "Najemca bez zgody Wynajmującego nie może użytkować Przedmiotu najmu odmiennie niż wynika to z treści niniejszej umowy..." (§3 akapit 5). Oczywiście nie wyklucza to, że pomimo tych postanowień umownych opodatkowany budynek de facto był przeznaczony na wspomnianą działalność gospodarczą, ale wymagało to udowodnienia w toku postępowania oraz wykazania (przedstawienia tych dowodów). Organ nie mógł poprzestać na brzmieniu samej umowy, która zresztą przeczy poglądowi o przeznaczeniu budynku na działalność gospodarczą. Nie mógł też poprzestać na wpisie w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, który wcale nie musi odpowiadać rzeczywistości. Prowadzenie działalności gospodarczej w budynku wymagało zatem postępowania dowodowego, w tym, być może, także postulowanego w odwołaniu przesłuchania najemcy, skoro Skarżąca zaprzeczyła prowadzeniu takiej działalności. O ile podstawą wniosku, że w roku 2013 w budynku prowadzona była działalność gospodarcza, był protokół przeprowadzonej kontroli, to zastanawiać musi, w jaki sposób kontrola zakończona w 2016 r. oraz protokół z [...] stycznia 2016 r. miały potwierdzać okoliczność faktyczną (prowadzenie działalności gospodarczej), jaka ewentualnie miała miejsce w roku 2013. W decyzji SKO, tak samo, jak w decyzji Burmistrza, nie wskazano więc na dotychczas przekonującego dowodu na to, że twierdzenie Skarżącej, iż na jej nieruchomości w roku 2013 nie była prowadzona działalność, nie zasługiwało na wiarę. Brak pewnego ustalenia, czy w roku 2013 nieruchomość Skarżącej była przeznaczona na działalność gospodarczą, narusza podstawowy dla postępowania podatkowego art. 122 Ordynacji. Po nieuprawnionym (dla wykazania wykorzystywania budynku dla celów działalności gospodarczej) przywołaniu umowy z [...] października 2013 r. SKO stwierdziło, że "...w sposób prawidłowy zostały zastosowane stawki podatku.", po czym przywołało szereg przepisów ustawy i uchwały Rady Miasta M., które nie były przedmiotem żadnego sporu interpretacyjnego. SKO dodało jeszcze, że "...w przedmiotowej sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny co do przedmiotu opodatkowania...", że "...zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego...", i że wymiar podatku "...został dokonany w sposób prawidłowy.". Końcowo SKO podjęło próbę odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego wysokości budynku mniejszej niż 2, 2 m oraz 1, 4 m, wskazując, że te argumenty Skarżącej "...nie zostały poparte żadnymi dokumentami.", , a nadto do zarzutu zastosowania stawki opodatkowania budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, wskazując, że działalność "...pomoc społeczna z zakwaterowaniem osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, nie jest ona związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.". W ocenie Sądu decyzja SKO także nie spełnia ww. wymagań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy, po zgłoszeniu przez Skarżącą zarzutu dotyczącego wysokości poszczególnych kondygnacji, wymagał ustalenia przez Organ działający z urzędu (art. 122, art. 180 § 1 Op), a jeśli taki stan został prawidłowo ustalony w sprawie, to obowiązkiem każdego organu podatkowego jest wskazanie dowodów, z których wynika przyjęty stan faktyczny (art. 210 § 4 Op). Niedopuszczalne było skwitowanie powyższego zarzutu stwierdzeniem, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, iż wysokość pewnych kondygnacji była niższa, niż 2,2 m oraz 1,4 m, skoro z decyzji Burmistrza także taki dowód nie wynika, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że przeprowadzono kontrolę, która potwierdzić miała pewną powierzchnię do opodatkowania (ponad 302 m2). Z kolei, odnośnie do zarzutu odwołania dotyczącego zastosowania stawki jak dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, SKO nie podało konkretnych przepisów regulujących świadczenia lecznicze (o jaką ustawę chodzi?), w wyniku czego nie wiadomo, czy zarzut Skarżącej jest słuszny, czy nie. Niemniej ten zarzut ma i tak charakter wtórny wobec innego, co do którego Kolegium w ogóle się nie odniosło, tj. tego, że w roku 2013 budynek faktycznie nie był przeznaczony na działalność gospodarczą, co zresztą – jak podała – mógłby potwierdzić sam najemca. Co prawda w stanowisku Skarżącej pojawia się pewna sprzeczność, która polega na tym, że w odwołaniu zapewniono jednocześnie, iż Skarżąca nie wiedziała o wykorzystaniu nieruchomości na cele działalności, co by wskazywało, że budynek obiektywnie na taką działalność był przeznaczony, zaś niewiedza Skarżącej o tym stanie rzeczy nie miałaby żadnego znaczenia prawnego, niemniej te wszystkie wątpliwości nie zostały przez SKO wyjaśnione, zaś zarzuty odwołania nie zostały rozpatrzone albo w ogóle, albo w sposób wystarczający. Samo zawarcie umowy nie wskazuje automatycznie na prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej, tak samo, jak ujęcie działalności w urzędowym rejestrze CEIDG. Odwołanie zostało zatem rozpatrzone bardzo pobieżnie, bez należytej staranności procesowej, ogólnikowo i wyrywkowo. Zarzuty skargi okazały się więc w większości trafne co do samej ich merytorycznej treści, choć nie co do ich prawnej kwalifikacji. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się bowiem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Niezasadny na tym etapie sprawy okazał się natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania. Zgłoszono go po raz pierwszy dopiero w skardze, dlatego Sąd jest zobowiązany odnieść się do tego zarzutu. Otóż termin przedawnienia wynosi co do zasady 3 lata (art. 68 § 1 Ordynacji). Niemniej, jeśli podatnik nie złożył wymaganej informacji albo złożona informacja nie odpowiada rzeczywistości, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wynosi 5 lat (68 § 2 Op). Organy uznały, jak się wydaje, że Skarżąca nie zawarła w swojej informacji wszystkich danych co do przedmiotów opodatkowania i ich klasyfikacji, toteż, o ile to ich twierdzenie jest prawdziwe, termin na wydanie decyzji przez Burmistrza wydłużył się do końca 2018 r. Burmistrz wydał swoją decyzję (po wznowieniu) w 2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. SKO z kolei mogło wydać swoją decyzję odwoławczą w terminie 5 lat od końca roku, w którym decyzję wydał Burmistrz, czyli do końca 2021 r. W dalszym postępowaniu Burmistrz zgromadzi i wyczerpująco przedstawi w swojej decyzji dowody świadczące o wadliwości pierwotnej decyzji, uchylonej w wyniku wznowienia, wskaże nowe dowody i/lub fakty świadczące o konieczności wznowienia postępowania, odniesie się do stanowiska Skarżącej, w tym zwłaszcza do twierdzenia, że w roku 2013 nieruchomość nie służyła działalności gospodarczej, rozpatrzy wniosek dowodowy o przesłuchanie najemcy, wyjaśni rozbieżności co powierzchni budynku (budynków), zaś po wniesieniu ewentualnego odwołania SKO starannie odniesie się do wszystkich jego zarzutów i rozpatrzy sprawę w jej całokształcie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił decyzje obydwu Organów. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie wpis od skargi w kwocie 200 zł.