III SA/Wa 1183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1064.2016.1.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A.A. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych wyrokiem kwot, tj. ceny i odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia. Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. Sąd Apelacyjny w W. Wydział Cywilny zmienił w części dotyczącej ceny oraz terminu początkowego zasądzonych odsetek, wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2013 r., zobowiązujący Miasto W. (dalej "Miasto") do złożenia oświadczenia woli, mocą którego Miasto kupiło od Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość położoną w W. za cenę w wysokości 757.160 zł (co do udziału 1/4 przysługującego Wnioskodawcy). Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu ww. świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził wyrokiem również na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe od dnia 28 stycznia 2007 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się z dniem 24 lutego 2016 r. Miasto zapłaciło ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie równocześnie została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która do chwili obecnej nie została rozpoznana (nie został nawet wyznaczony termin posiedzenia w sprawie jej ewentualnego przyjęcia przez Sąd Najwyższy). Wobec powyższego, pomimo prawomocności wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. istnieje ewentualność, że w wyniku złożonej skargi kasacyjnej dojdzie do zmiany lub uchylenia wyroku. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta m.in. przez Wnioskodawcę w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt [...]. Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, który został zatwierdzony uchwałą Rady Gminy W. z dnia [...] sierpnia 2000 r., została przeznaczona pod cele publiczne, tj. m.in. pod ulicę dojazdową oraz tereny usług oświaty, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2004 r. Nr 261, po z. 2603). Podstawą roszczenia Wnioskodawcy, które zostało uwzględnione ww. wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., był art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. 2012 r., poz. 647), zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia ww. terminu 6 miesięcy wyrok obejmuje zarówno cenę jak i odsetki od niej. Wnioskodawca wskazał również, że wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., który zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi substytut umowy sprzedaży. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 24 lutego 2016 r., co należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na Miasto (jednocześnie Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt [...]). Skarżący spytał: 1. Czy z tytułu zasądzonych wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia, zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, uzyskane na podstawie ww. wyroku kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Wnioskodawcy kwoty zasądzone wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji tego nie będzie on zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nieruchomości w okresie ponad 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. taka transakcja nie znajduje się w katalogu źródeł przychodu. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy podatek nie należy się również od odsetek od nieterminowego dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny przez Miasto z uwagi na okoliczność, że odsetki są ściśle związane ze świadczeniem głównym (nie mogłyby zaistnieć bez niego). W konsekwencji także odsetki, jako część wynagrodzenia zasądzonego wyrokiem, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy kwoty uzyskane na podstawie ww. wyroku mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Minister Rozwoju i Finansów (dalej "Organ" lub "Minister") interpretacją indywidualną z dnia 1 grudnia 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty ceny za prawidłowe, zaś w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania odsetek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe. Powołując się na art. 481 Kodeksu cywilnego Minister wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Minister zwrócił też uwagę, że w u.p.d.o.f. w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania, zadośćuczynienia, czy innych świadczeń. Minister podkreślił, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Nie można przyjąć w ocenie Ministra, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricto i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. Z uwagi więc na to, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia świadczenia, tj. dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej Minister powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ podkreślił, że przedmiotowe odsetki stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości, tj. stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 stycznia 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania zasądzonych wyrokiem kwot, tj. ceny i odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił: 1. dopuszczenie się błędów wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie odsetki ustawowe zasądzone z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości w wyroku sądu cywilnego stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł; 2. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia roszczenia w zakresie wykupu nieruchomości nie mieszczą się w zakresie przepisu regulującego źródło przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości; b) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia roszczenia w zakresie wykupu nieruchomości stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł; c) art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że odsetki zasądzone z tytułu opróżnienia w wykupie nieruchomości wyrokiem sądu cywilnego nie są wolne od podatku dochodowego jako przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. a. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, czym Minister naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Wnioskodawca zaskarżył interpretację w części odnoszącej się do opodatkowania odsetek zasądzonych wyrokiem sądu cywilnego. Wniósł o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przypisanych. W ocenie Skarżącego odsetki z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną i uznać, że podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Zdaniem Skarżącego odsetki z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Ewentualnie, kwoty uzyskane na podstawie wyroku mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, odsetki z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości zasądzone wyrokiem sądu cywilnego powinny być zaliczone do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu tej nieruchomości tj. czy stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie stanowią przychodu podatkowego. Organ w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca uzyskał cenę wykupu - przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, tj. nieruchomość została przeznaczona na cele publiczne oraz - odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia roszczenia. W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru ogólnego odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. Zawarte w przedmiotowej uchwale rozważania na temat odsetek wskazują, że stanowią one odrębne źródło przychodów nawet wtedy, gdy świadczenie główne nie podlega opodatkowaniu z tego powodu, że nie mieści się w zakresie żadnego ze źródeł przychodów wskazanych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Zauważyć należy, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbytą odpłatnie nieruchomość jest przepis ustawy (art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest wartość określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca w art. 19 u.p.do.f. ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne. W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena zbycia nieruchomości byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia, przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e i art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia nieruchomości, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. Dzieje się tak na podstawie wyraźnych zapisów ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł innych niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedstawione powyżej poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznającego niniejszą sprawę są analogiczne do poglądów wyrażonych przez NSA w wyroku 6 grudnia 2016 r. II FSK 2988/14, który został wydany w takim samym stanie faktycznym jak stan niniejszej sprawy. Z uwagi na te okoliczności i wnioski Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądowych powoływanych przez Skarżącego. Cena wykupu nieruchomości, której dotyczy zaskarżona interpretacja nie mogła być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż z powodu zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została nabyta, w ogóle nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Oznacza to, że w stosunku do tego przychodu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak obowiązku podatkowego obejmującego przychód ze sprzedaży nieruchomości, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, skutkuje brakiem możliwości zastosowania do tego przychodu zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż zwolnieniem od podatku mogą być objęte przychody, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy. Występujące w niniejszej sprawie odsetki nie mogły być uznane za zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W powołanym przepisie wymienione zostały przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Tego rodzaju zbycie miało miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, jednakże okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia w rozpoznej sprawie, gdyż w świetle powołanej uchwały odsetki zapłacone przy zbyciu wskazanym w 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie. Odsetki nie mogą być też uznane za inne przychody wymienione w tym przepisie to jest: odszkodowanie wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.