III SA/Wa 1186/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 stycznia 2016 r. M. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W dniu 29 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz sprawdzenia dopełnienia warunków do zwrotu podatku w terminie 25-ciu dni. Z oświadczenia z dnia 29 stycznia 2016 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej Prezes Zarządu Spółki, Pan G. P. został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia oraz o przesłankach i przepisach, które wyłączają obowiązek zawiadomienia o planowanym wszczęciu kontroli podatkowej. Z treści oświadczenia wynika, że zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.; dalej "u.s.d.g.") oraz art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") zawiadomienie o planowanym wszczęciu kontroli nie zostało doręczone z uwagi na to, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 84b ust. 1 u.s.d.g.). W dniu 17 lutego 2016 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła na podstawie art. 84c u.s.d.g. sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz zgodnie z art. 84c ust. 9 pkt 1 o wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W dniu [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż postawiony przez Spółkę w sprzeciwie zarzut naruszenia art. 83 ust. 2 u.s.d.g. jest nieuzasadniony. Wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. kontrola podatkowa wszczęta wobec Spółki nie podlega ograniczeniom czasu kontroli określonym w art. 83 ust. 1 ww. ustawy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki we wnioskowanej kwocie w dniu 12 lutego 2016 r. wobec czego w okresie od daty wszczęcia kontroli podatkowej do daty zwrotu, czyli od dnia 29 stycznia 2016 r. do dnia 12 lutego 2016 r., kontrola nie podlegała ograniczeniom czasu kontroli wynikającym z art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazany przedział czasowy nie może być uwzględniany przy obliczaniu określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. 12 dni roboczych czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy. Natomiast od dnia następnego po dniu dokonania zwrotu podatku kontrola podlega limitowi 12 dni roboczych określonych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał sprzeciw za nieuzasadniony. W zażaleniu z dnia 23 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i nakazanie zakończenia prowadzonej kontroli zarzucając: - naruszenie art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., - prowadzenie kontroli poza zakresem wynikającym z upoważnienia, - wykonywanie działań w toku kontroli przed wszczęciem kontroli. W opinii Skarżącej "ustawodawca zezwolił w art. 83 ust. 2 pkt 5 na prowadzenie kontroli w sprawie zwrotu podatku VAT bez uwzględnienia limitu czasu kontroli. Oznacza to jedynie, że po wyczerpaniu 12 dniowego limitu kontroli dopuszczalne jest prowadzenie kontroli w zakresie zwrotu podatku VAT. Nie daje to żadnej podstawy to twierdzenia, że kontrola w zakresie podatku VAT nie liczy się do okresu kontroli prowadzonych u przedsiębiorcy". Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 84c ust. 16 u.s.d.g. wskazuje, iż do postępowań prowadzonych przez organ kontroli w następstwie wniesienia przez przedsiębiorcę sprzeciwu, w zakresie nieuregulowanym w u.s.d.g. stosuje się przepisy K.p.a. Organ wyjaśnił, że powyższe rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym mogą być wydane jedynie po przeprowadzeniu wstępnego postępowania formalnego, w wyniku którego stwierdzona zostanie dopuszczalność wniesienia sprzeciwu. Zauważył, iż stosownie do treści art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Wyjaśnił, iż organ odwoławczy rozpatruje zażalenie i zarzuty w nim zawarte wyłącznie w odniesieniu do zakresu prowadzonej sprawy. Zawarty w art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23; dalej: "K.p.a.") katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego, a w związku z zapisem art. 144 K.p.a. także zażaleniowego, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 K.p.a. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, albo umorzenia postępowania zażaleniowego. Dyrektor wskazał, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej zawiera odesłanie jedynie do przepisów u.s.d.g, bez wskazania właściwego trybu procedowania. Zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zawiera zatem wady proceduralne. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 138 § 2 K.p.a., a zatem zasadnym było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym wyjaśnił, że z tych też względów rozpatrując zażalenie nie dokonał merytorycznej oceny zarzutów zawartych w zażaleniu. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie sprawę powinien zbadać, czy zostały zachowane ustawowe terminy wskazane w przepisach prawa. Organ pierwszej instancji powinien również dokonać analizy całości akt sprawy i wydać rozstrzygnięcie w formie oraz przy zastosowaniu przepisów K.p.a. oraz u.s.d.g. uwzględniając termin określony w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części orzekającej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, umorzenie postępowania oraz o stwierdzenie, że kontrola jest zakończona i nie może być kontynuowana, a okoliczności wskazane przez Skarżącą w zażaleniu do organu II instancji zostały uznane za przyznane. Skarżąca wskazała, że wobec niezachowania terminu wydania postanowienia w sprawie zażalenia zastosowanie ma art. 84c ust. 13 u.s.d.g., który przesądza o treści merytorycznej postanowienia. Przepis ten określa, że nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Skarżąca wskazała, że w zażaleniu zawarty był wniosek o nakazanie zakończenia kontroli i uznanie iż doszło do przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Na mocy powyższego przepisu okoliczności te zostały uznane. Tak więc dalsze postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a. W związku z powyższym, według Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej winien był umorzyć postępowanie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne było, czy organ drugiej instancji rozpatrując zażalenie na postanowienie miał podstawy do rozstrzygnięcia kasacyjnego (czyli takiego, jakie podjął), czy też powinien był sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Regułą jest, że organ drugiej instancji powinien sprawę ponownie rozpatrzyć i wypowiedzieć się merytorycznie. Wynika to z art. 138 k.p.a., mającego tu odpowiednie zastosowanie poprzez art. 144 k.p.a. Na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może nie zająć stanowiska merytorycznego, lecz uchylić zaskarżony akt i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jest to jednak wyjątek, który może mieć miejsce tylko przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 138 § 2 k.p.a. W świetle powołanego przepisu przesłanką rozstrzygnięcia kasacyjnego jest po pierwsze to, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a po drugie, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Te przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia powołał się na to, że postanowienie organu pierwszej instancji zapadło z naruszeniem przepisów postępowania, albowiem postanowienie "w podstawie prawnej zawiera odesłanie jedynie do przepisów u.s.d.g. bez wskazania właściwego trybu procedowania". W ocenie organu drugiej instancji przesądza to o istnieniu wady proceduralnej uzasadniającej zastosowanie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Wadą tą ma być zatem niepowołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia odpowiednich przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ze względu na to spełniona została pierwsza z przewidzianych w art. 138 § 2 k.p.a. przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego – jest nieprawidłowe. Co prawda art. 138 § 2 k.p.a. nie wskazuje, że uchybienia proceduralne uzasadniające rozstrzygnięcie kasacyjne mają być istotne, w ocenie Sądu nie mogą one jednak być na tyle nieistotne, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. To, czy organ w postawie prawnej powołał się na przepisy k.p.a., nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Analiza postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2016 r. prowadzi do wniosku, że forma i treść rozstrzygnięcia odpowiadają wymogom stawianym w tej mierze przez odpowiednie przepisy k.p.a., w szczególności art. 124 k.p.a. Postanowienie zawiera też odpowiednie pouczenie o środkach odwoławczych. Nie ma zatem w ocenie Sądu istotnego znaczenia, czy przepisy k.p.a. powołano w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia napisał, że "z przekazanych akt sprawy wynika", że organ pierwszej instancji "nie zastosował przepisów k.p.a." (s. 4 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., ostatni akapit). Organ nie wskazał jednak, co konkretnie miałoby na to wskazywać, że organ rzeczywiście nie stosował k.p.a., a nie – że tylko nie powołał k.p.a. w swoim rozstrzygnięciu. Sąd – poza pominięciem w postanowieniu postawy prawnej z k.p.a. – nie dopatrzył się elementów wskazujących na to, że postępowanie było niezgodne z przepisami k.p.a. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej mierze w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonego postanowienia. Z zaskarżonego postanowienia wynika ponadto, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sama tylko wadliwość proceduralna zaskarżonego postanowienia jest w świetle art. 138 § 2 k.p.a. wystarczającą przesłanką do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Zdaniem Sądu tak nie jest. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki, które powinny były wystąpić łącznie. Wystąpienie samego tylko naruszenia przepisów postępowania nie wystarcza. Rozstrzygnięcie kasacyjne może zapaść tylko wówczas, gdy naruszeniu przepisów postepowania towarzyszy druga przesłanka, tj. konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Należy to rozumieć tak, że chodzi o zakres sprawy, który jeszcze pozostał do wyjaśnienia. W zaskarżonym postępowaniu organ nie wskazuje, aby ta przesłanka występowała w sprawie. Organ odwoławczy wskazuje, że organ pierwszej instancji "powinien zbadać, czy zostały zachowane ustawowe terminy wskazane w przepisach prawa" oraz "dokonać analizy całości akt sprawy i wydać rozstrzygnięcie w formie oraz przy zastosowaniu przepisów k.p.a." (s. 5 zaskarżonego postanowienia). Wskazówki te, po pierwsze, są bardzo ogólnikowe. Po drugie, należy zauważyć, że w postanowieniu organu pierwszej instancji na s. 2 i 3 organ dał wyraz temu, że zbadał zachowanie terminów ustawowych i zaprezentował merytoryczne stanowisko co do tego, czy zostały one zachowane. Swoje stanowisko w tej mierze uzasadnił pod względem prawnym i faktycznym. Jeśli zdaniem organu drugiej instancji jego stanowisko jest nieprawidłowe, to rolą organu odwoławczego było dostrzeżone błędy naprawić, a co najmniej precyzyjnie je wskazać. Nie jest bowiem tak, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału służącego dokonaniu ustaleń i ocen. Z zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji nie wynika, co organ pierwszej instancji pominął, jakie kwestie zostały przez organ pierwszej instancji niewyjaśnione, oraz że kwestie te mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co uzasadniałoby zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. Takich okoliczności postanowienie nie wskazuje. Dlatego należy uznać, że zaskarżone postanowienie narusza art. 138 § 2 k.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Gdyby bowiem organ odwoławczy nie stwierdził – błędnie – przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, wówczas sprawę musiałby rozpatrzyć merytorycznie. Naruszenie przez organ art. 138 § 2 k.p.a. w zasadniczy sposób rzutowało zatem na treść podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela poglądy wypowiadane w literaturze i orzecznictwie co do tego, że rozstrzygnięcie kasacyjne przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. należy traktować jako wyjątek od zasady, że organ drugiej instancji powinien zająć merytoryczne stanowisko w sprawie. Przykładem tego poglądu może być stanowisko, że "uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady, wedle której organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy co do meritum. Powody więc, dla których organ odwoławczy tego rodzaju rozstrzygnięcie podejmuje, muszą ściśle odpowiadać przesłankom z art. 138 § 2 k.p.a. Nie wystarczy przy tym ogólne wymienienie dostrzeżonych czy domniemanych uchybień. Konieczne jest, aby wynikiem stwierdzonych i realnie istniejących wad postępowania przed organem I instancji konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania" (J. Jamiołkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II OSK 3063/13, CASUS 2015, z. 4, s. 41, LEX 281432/1). W literaturze przedmiotu słusznie zwrócono też uwagę na to, że z zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 k.p.a. (zasada sprawności) wynika, że organ odwoławczy powinien zawsze dążyć do uniknięcia kierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia (T. Babiel, Uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym nie zawsze potrzebne, Rzeczpospolita PCD.2007.9.7). W. Chróścielewski z kolei trafnie twierdzi: "W art. 138 § 2 k.p.a. wprowadzono takie brzmienie tego paragrafu, zgodnie z którym kasacyjną decyzję połączoną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji można wydać wyłącznie wtedy, gdy dotychczasowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Inaczej mówiąc, sytuacja taka zachodzi wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, przez co pozbawiono by stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania" (W.Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które weszły w życie w 2011 r.", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2011, nr 4, s. 9). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. (VII SA/Wa 252/16) zaprezentowano pogląd, że "Brak należycie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego jest wadą postępowania, jednak nie wszystkie naruszenia przepisów postępowania mogą być podstawą stosowania art. 138 § 2 k.p.a. (...) Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy organ pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć wszelkie, oczywiście możliwe kroki, do merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji" (LEX nr 2189936). To stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Sąd podziela też pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. (II SA/Ol 997/16), który stwierdził, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a., może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego sprawy nie można wyeliminować w trybie art. 136 k.p.a. (LEX nr 2156522). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2016 r., II SA/Gl 545/16 wyrażono trafny pogląd, że "Wydanie decyzji kasacyjnej wymaga wykazania przez organ odwoławczy takiego naruszenia przepisów postępowania, którego następstwem jest niewyjaśnienie podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy, bez którego nie można sprawy rozpoznać co do istoty. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być zatem podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania czy wady decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Wykładnia rozszerzająca analizowanego przepisu jest niedopuszczalna." (LEX nr 2158500). Przy ponownym rozpoznaniu organ odwoławczy rozpatrzy zażalenie mając na uwadze, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. tylko wówczas, gdy wykaże, że już zgromadzony materiał plus ewentualne przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania, względnie jego zlecenie organowi pierwszej instancji (art. 136 w zw. z art. 144 k.p.a.) nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ewentualne skorzystanie przez organ odwoławczy z przepisu art. 138 § 2 k.p.a. wymaga przekonującego uzasadnienia istnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze należało uznać iż zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzygnięcie o kosztach opierając na treści art. 200 przywołanej ustawy.