III SA/Wa 119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 6 sierpnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia ustanowionego na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika skarżącej Spółki należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września, oraz listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji i w tym celu określił łączną przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w wysokości 49.321.685 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W międzyczasie w oparciu o przedmiotową decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 26 marca 2013 r. przeciwko Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i nr [...], celem zabezpieczenia określonej w decyzji należności. Zabezpieczenie należności objętej zarządzeniami zabezpieczenia zostało dokonane na podstawie zawiadomień o numerach: [...], [...], [...] z dnia 26 marca 2013 r. i 27 marca 2013 r., o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego odpowiednio w A. S.A., Z. S.A., B. S.A. W odpowiedzi wskazane B. poinformowały Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o braku środków na rachunkach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] i nr [...], wydanych na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] do dnia 26 lipca 2013 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia zażalenia - postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał koleje postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzeń ww. zabezpieczenia z dnia 26 marca 2013 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. wynika również, że w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. Skarżąca wystąpiła z żądaniem uchylenia zabezpieczenia z dnia 26 marca 2013 r. o nr [...] na podstawie art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", nie przedstawiając żadnych argumentów na poparcie swojego żądania. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia zabezpieczenia ustanowionego na podstawie decyzji tego organu z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] z uwagi na fakt, iż postanowieniem nr [...] ten organ egzekucyjny przedłużył termin zabezpieczenia na majątku zobowiązanego do dnia 26 lipca 2013 r. W dalszej cześci uzasadnienia z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] odmawiające uchylenia zabezpieczenia prowadzonego na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem przepisy art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. nie mogą być interpretowane w ten sposób, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia zobowiązania o charakterze pieniężnym pozbawia zobowiązanego możliwości złożenia wniosku o uchylenie tego zabezpieczenia. W ocenie Skarżącej wskazane przepisy należy rozpatrywać w kontekście zasad ogólnych postępowania administracyjnego (w tym zabezpieczającego), a w szczególności szybkości postępowania, zaufania, słusznego interesu strony. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest merytoryczne rozpoznanie wniosku, w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a., gdyż bezterminowe zabezpieczenie może prowadzić do nadużycia tej instytucji. Zamiast dyscyplinować organ podatkowy w celu bezzwłocznego załatwienia sprawy, instytucja zabezpieczenia w istocie rzeczy będzie sankcjonować jego opieszałość. Zdaniem Skarżącej ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem właściwe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 26 marca 2013 r. i do dnia złożenia przez Skarżącą jej zażalenia nie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej. Ponadto wedle Skarżącej instytucja uchylenia zabezpieczenia jest gwarancją procesową zobowiązanego i dodatkowym narzędziem kontroli działań wierzyciela, zaś interpretowanie art. 159 u.p.e.a. w ten sposób, że zobowiązany do świadczenia pieniężnego nie zachowuje prawa do złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości prawa. Poza tym w ocenie Skarżącej wymieniony w treści uzasadnienia postanowienia art. 159 § 2 u.p.e.a. w sprawie w ogóle nie może mieć zastosowania, ponieważ zgodnie z dosłownym brzmieniem tego przepisu, organ egzekucyjny działa wyłącznie na wniosek, a nie z urzędu, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji w ocenie Skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy wyłączną podstawą rozstrzygnięcia jest art. 159 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o przepis art. 159 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi, iż termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż w tym względzie istotne jest to, że ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia w stosunku do obowiązku o charakterze pieniężnym, który jest przedmiotem niniejszego postępowania zabezpieczającego. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony z uzasadnionych przyczyn wielokrotnie. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. wystąpiła z żądaniem uchylenia zabezpieczenia z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a., nie przedstawiając żadnych argumentów na poparcie swojego żądania. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. słusznie podjął postępowanie w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a. Natomiast uwzględniając w ramach tego postępowania wydane w sprawie Skarżącej postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 26 lipca 2013 r., a następnie postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 26 września 2013 r. - zasadnie odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] i nr [...], wydanych na podstawie decyzji tego organu z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Następnie odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego bezterminowego zabezpieczenia, które w jej ocenie prowadzi do nadużycia tej instytucji a w istocie rzeczy sankcjonuje opieszałość organu, który nadal prowadzi postępowanie podatkowe, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przyjmuje się, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest na wniosek wierzyciela przedłużyć termin zabezpieczenia z uzasadnionych przyczyn, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowo przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a., z czego też Skarżąca skorzystała w niniejszej sprawie. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., polegające na odmowie uchylenia zabezpieczenia mimo, że w sprawie nie ma postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia wydanego na wniosek wierzyciela, 2) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej jako "K.p.a.", poprzez niewyczerpujące przedstawienie w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż organ uchyla zabezpieczenie jeśli spełnione są dwie przesłanki: wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy, organ nie dokonał prawidłowego przedłużenia terminu. Skarżąca uważa, iż obie przesłanki w niniejszej sprawie nie są spełnione. Natomiast organy obydwu instancji w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia nie mogły powołać się na postanowienie o przedłużeniu terminu, gdyż takie postanowienie nie zostało wydane. Postanowienie, na które powołały się organy obydwu instancji nie jest w ocenie Skarżącej postanowieniem w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a., gdyż jest to postanowienie wydane bez wniosku wierzyciela. Nie można bowiem przyjąć, że organ może skierować wniosek sam do siebie. Ponadto zdaniem Skarżącej interes publiczny - jeszcze nieokreślony (nie ma pewności, że zobowiązanie będzie wymagalne oraz jaka będzie jego wysokość ) - nie może stanowić swoistej metanormy zabezpieczenia. Obowiązkiem organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie zabezpieczające jest uwzględnienie również interesu jednostki - zobowiązanego, co powinno znaleźć odbicie w uzasadnieniu postanowienia. Organ egzekucyjny - również przez wzgląd na zasadę zaufania - powinien wątpliwości rozstrzygać na korzyść zobowiązanego. Wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia oznacza również zdaniem Skarżącej, że wnioskowanie a contrario oraz analogia nie mogą być stosowane na niekorzyść zobowiązanego. Nie można w ten sposób tłumaczyć na niekorzyść zobowiązanego wątpliwości co do treści normy prawnej. Postanowienia organów obydwu instancji nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia do powyższych kwestii. W tym stanie rzeczy zdaniem Skarżącej, stanowisko organów obydwu instancji stanowi wyraz uprzywilejowania wierzyciela, a ściślej rzecz ujmując przyszłego wierzyciela, które nie ma jednak podstaw prawnych. W piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Stosownie natomiast do § 2 powyższego artykułu termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z powyższych przepisów wynika, iż niedopuszczalnym jest uchylenie zabezpieczenia należności pieniężnej na wniosek zobowiązanego w terminie do którego winien być złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz w sytuacji gdy organ egzekucyjny przedłużył termin zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 159 § 2 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przedłużył termin zabezpieczenia na majątku podatnika na okres w którym Skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zabezpieczenia. Okoliczność, iż w takiej sytuacji z oczywistych względów brak było wniosku wierzyciela nie może mieć w ocenie Sądu wpływu na istnienie negatywnej przesłanki uchylenia zabezpieczenia na wniosek zobowiązanego w postaci przedłużenia terminu zabezpieczenia. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wydanym w stosunku do Skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2937/13, że "... Art. 159 § 2 ustawy rzeczywiście wymaga, aby przedłużenie było zawsze inicjowane wnioskiem wierzyciela, ale – według Sądu – ten wymóg nie obowiązuje wówczas, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot (...). Trudno przecież racjonalnie oczekiwać, aby Naczelnik najpierw występował sam do siebie jako wierzyciel, a później, aby jako organ egzekucyjny ten swój wniosek analizował i rozpatrywał. Analogicznie na gruncie art. 34 § 4 ustawy nie wymaga się przecież stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, gdy ten wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (uchwała NSA o sygn. I FPS 4/06). Nie da się zaakceptować stanowiska Spółki, które oznacza w istocie, że w takich przypadkach, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, w ogóle nie można przedłużyć zabezpieczenia, gdyż wniosek wierzyciela nie może być skierowany "...sam do siebie...". Tym samym niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszania art. 124 § 2 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy. Na str. od 1 do 4 niniejszego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Na str. od 4 do 6 wskazano mające zastosowanie w sprawie przepisy dokonując ich wykładni a następnie przyporządkowania do stanu faktycznego (subsumcji). Na str. 6 w końcu pouczono Skarżącą o przysługującym prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.