III SA/Wa 1190/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 14b § 5 w zw. z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op"), po rozpatrzeniu zażalenia W. G. ("Skarżącego" w niniejszej sprawie) odmówił zmiany własnego postanowienia z [...] listopada 2007 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z [...] czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 i z 2000 r. Nr 57, poz. 682; dalej "umowa polsko-norweska"). Minister Finansów wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z [...] czerwca 2007 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium Norwegii w świetle postanowień umowy polsko-norweskiej. Wniosek dotyczył roku podatkowego 2007. Opisując stan faktyczny sprawy (wniosek oraz pismo z [...] października 2007 r.) Skarżący wskazał, że od 12 października 2005 r. prowadzi zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą, w ramach której na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z L. sp. z o.o. (dalej "spółka") posiadającą oddział w Norwegii, świadczy usługi o charakterze budowlano-montażowym na rzecz oddziału spółki na terytorium Norwegii. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dla uzyskiwanych przychodów Skarżący wybrał zryczałtowane opodatkowanie, a w terminach określonych przepisami art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej "uzpdof") oblicza ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłaca go do właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie Skarżący poinformował, iż dla celów rozliczeń podatkowych, norweskie władze podatkowe uznały, iż zgodnie z lokalnymi przepisami przychód uzyskany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czynnościami wykonywanymi na terenie Norwegii powinien zostać potraktowany jako przychód określony w art. 15 umowy polsko-norweskiej, tj. jako przychód z tytułu pracy najemnej. Ponieważ koszty wynagrodzenia są ponoszone przez oddział spółki, norweski urząd podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko-norweskiej wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu przedmiotowych usług świadczonych na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu w tym kraju. Dodatkowo, Skarżący podkreślił, iż nie posiada "zakładu" na terenie Norwegii w rozumieniu art. 5 umowy polsko-norweskiej, poprzez który prowadziłby działalność gospodarczą w Norwegii. Ponadto w piśmie z [...] października 2007 r. Skarżący wyjaśnił, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat świadczonych przez niego usług oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Skarżący. Współpracuje on z upoważnionymi przedstawicielami spółki tak, aby wykonywane prace były skoordynowane. Usługi świadczone przez Skarżącego stanowią część kompleksowego projektu realizowanego bądź na terenie danej stoczni bądź też na wskazanym placu budowy zlokalizowanym w Norwegii w zależności od realizowanej inwestycji. Świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej polega na ich wykonywaniu w czasie, w którym usługobiorca (spółka) wyraża zapotrzebowanie na dany rodzaj usług. Usługobiorca (spółka) wyznacza ostateczne terminy, do których powinny zostać wykonane usługi, natomiast nie wyznacza konkretnego czasu, jaki powinien być poświęcony na ich wykonanie. Skarżący zaznacza, że spółka jest głównym usługobiorcą świadczonych przez niego usług, a zatem w sytuacji rozwiązania umowy ze spółką traci on główne źródło dochodu. Ponadto ryzyko gospodarcze ponoszone przez Skarżącego wyraża się w braku gwarancji, iż będzie zaangażowany w przyszłości przez spółkę przy realizacji kolejnych projektów, a zatem ponosi ryzyko gospodarcze związane z pozyskiwaniem nowych zleceń na kolejnych projektach realizowanych przez spółkę lub zleceń od innych kontrahentów. Do wniosku dołączona została umowa pomiędzy Skarżącym a spółką oraz stanowisko norweskich organów podatkowych w sprawie opisanej we wniosku. Zdaniem Skarżącego, jego przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych na rzecz oddziału spółki w Norwegii w ramach działalności gospodarczej, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii. Postanowieniem z [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał ww. stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W zażaleniu Skarżący wniósł o zmianę powyższego postanowienia i uznanie jego stanowiska za prawidłowe poprzez wskazanie, iż przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych na rzecz oddziału spółki w Norwegii w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego i zarejestrowanej dla celów podatkowych w Polsce, będzie na mocy art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej podlegał zwolnieniu w Polsce, a tym samym efektywnie opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii. Autor zażalenia zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej oraz art. 121 § 1 Op, przy czym nie kwestionuje on kwalifikacji dochodów podatnika na gruncie umowy polsko-norweskiej umowy. Podkreślił jedynie, że kwalifikacja ta jest odmienna od dokonanej przez norweskie organy podatkowe, czego konsekwencją jest podwójne opodatkowanie dochodów osiąganych przez Skarżącego na terytorium Norwegii. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, należy podjąć odpowiednie kroki celem wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przychodu np. poprzez zastosowanie art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej. W takiej sytuacji przychód uzyskany przez Skarżącego w Polsce powinien być zwolniony z opodatkowania, pomimo tego że zarówno polskie jak i norweskie przepisy podatkowe (w tym także regulacje zawarte przedmiotowej umowie) nie zawierają żadnych postanowień dotyczących sytuacji, w której władze skarbowe zaangażowanych państw dokonują odrębnej kwalifikacji tego samego przychodu. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w istniejącej w omawianym zakresie doktrynie, prezentowanej m.in. przez Józefa Banacha oraz prof John'a F. Avery Jones'a. Zdaniem autora zażalenia, konflikt w zakresie kwalifikacji tego samego przychodu przez władze skarbowe obu państw skutkujący podwójnym jego opodatkowaniem, zgodnie m.in. z wytycznymi zawartymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komentarz), powinien być rozwiązany przez państwo miejsca zamieszkania Podatnika, tj. Polskę. Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik Skarżącego zacytował pkt 32.3 Komentarza do art. 23A i art. 23B Modelowej Konwencji OECD (dalej "Konwencja"). Niezależnie w zażaleniu wskazano, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł, w przypadku niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie art. 26 umowy polsko-norweskiej, podkreślając przy tym, iż jego zdaniem Polska działając przez Ministra Finansów jest w stanie sama spowodować zadowalające rozwiązanie i podjąć decyzję o zastosowaniu metody "wyłączenia z progresją" w stosunku do przychodu uzyskanego przez Podatnika, jako państwo "miejsca zamieszkania". Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2008 r. odmówił zmiany własnego postanowienia z [...] listopada 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podkreślił, że strona zgadza się z oceną stanu faktycznego i kwalifikacją prawną polegającą na uznaniu, że dochody Skarżącego osiągane na terytorium Norwegii są dochodami z tytułu usług świadczonych w ramach zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej i powinny, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, być opodatkowane wyłącznie w Polsce. Podzielając stanowisko Skarżącego, że dokonana przez organy podatkowe Norwegii odmienna kwalifikacja tego dochodu doprowadziła do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika, Minister Finansów zauważył, że odpowiednie kroki w tym celu należy podjąć w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP) na podstawie art. 26 umowy polsko-norweskiej, a nie w ramach postępowania na podstawie art. 14e Op (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.). Organ podniósł także, że stanowisko przedstawione w zażaleniu, iż problem podwójnego opodatkowania nie może być rozwiązany w oparciu o dostępne przepisy, jest o tyle niezrozumiałe, że sam pełnomocnik Skarżącego zwrócił się, w przypadku zajęcia przez Ministra Finansów negatywnego dla Skarżącego stanowiska, o wszczęcie na podstawie art. 26 umowy polsko-norweskiej procedury wzajemnego porozumiewania się. Odnosząc się do stanowiska, że to Polska działając przez Ministra Finansów jest w stanie sama spowodować zadowalające rozwiązanie i podjąć decyzję o zastosowaniu metody "wyłączenia z progresją", Minister Finansów podniósł, że Polska mogłaby sama "spowodować zadowalające rozwiązanie" jedynie w sytuacji, gdyby opodatkowała dochody Skarżącego niezgodnie z umową, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, zarówno w opinii Ministra Finansów, jak i strony. W związku z powyższym Minister Finansów podkreślił, że postanowienia wydawane na podstawie art. 14e Op (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), zawierają jedynie wykładnię treści przepisów prawa podatkowego, i w żadnym przypadku nie służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu, nie zasadne jest również twierdzenie Skarżącego, że w sprawie należało zastosować art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania. Dochód musi być zatem opodatkowany w Norwegii zgodnie z przepisem umowy. Cytując pkt 32.3 Komentarza do art. 23A i art. 23B Konwencji, pełnomocnik Skarżącego nie zwrócił uwagi, iż fragment, który cytuje dotyczy różnic między ustawodawstwem wewnętrznym państwa źródła i państwa miejsca zamieszkania, natomiast w rozpatrywanej sprawie chodzi o różnice w interpretowaniu faktów, które zgodnie z Komentarzem powinny być odróżniane od rozbieżności między wewnętrznymi ustawodawstwami. W przypadku różnic w interpretowaniu faktów państwo zamieszkania lub siedziby może utrzymywać, że państwo źródła nie nałożyło własnego podatku zgodnie z postanowieniami Konwencji, jeżeli nałożenie było oparte na tym, co państwo miejsca zamieszkania lub siedziby uważa za błędną interpretację faktów (pkt 32.5 Komentarza do art. 23A i art. 23B Konwencji). Minister Finansów zaznaczył, że poczynił wszelkie starania, aby w prawidłowy i całościowy sposób ocenić stan faktyczny. W tym względzie wskazał, że pełnomocnik Skarżącego do wniosku o udzielenie interpretacji załączył stanowisko norweskich organów podatkowych, które opierając się na ustalonym przez nich stanie faktycznym uznały, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego na terytorium Norwegii należy na gruncie umowy zakwalifikować jako dochody z pracy najemnej. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu jest odmienny od przedstawionego przez norweskie organy podatkowe, w szczególności dotyczy to odpowiedzialności Skarżącego za rezultat i wykonanie świadczonych usług wobec osób trzecich, ponoszonego przez niego ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej oraz samodzielności w świadczeniu usług na rzecz oddziału spółki w Norwegii. Dlatego też Minister Finansów w postanowieniu zaznaczył, że "Mając na uwadze opisany przez Podatnika stan faktyczny Spółka nie może być traktowana jako pracodawca Podatnika.", co wyklucza zastosowanie w sprawie art. 15 umowy polsko-norweskiej, dotyczącego dochodów z pracy najemnej. Dodatkowo Minister Finansów za dyskusyjny uznał pogląd, polegający na przypisaniu państwu źródła prawa do kwalifikacji dochodu zgodnie z jego przepisami wewnętrznymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że są przepisy w umowie polsko-norweskiej, na podstawie których to prawo wewnętrzne państwa źródła decyduje o kwalifikacji dochodu na gruncie umowy, np. art. 10 ust. 3 dotyczący definicji określenia "dywidenda". W takiej sytuacji państwo rezydencji jest związane kwalifikacją dokonaną przez państwo źródła. Nie można jednak w każdej sytuacji stosować tej zasady, gdyż byłoby to sprzeczne z celem umowy, którym jest równe prawo do przypisania zdarzeń podatkowych do stron umowy. W doktrynie (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, str. 58, nb. 99) rozważany jest również pogląd, aby dać pierwszeństwo w kwalifikacji państwu rezydencji, argumentując, iż w umowach zasadą jest, że dochody są opodatkowane w państwie rezydencji, natomiast wyjątkiem jest opodatkowanie dochodów w państwie źródła. Obydwa rozwiązania nie wydają się jednak być odpowiednimi. Należy zatem, w ocenie Ministra Finansów, w przypadku konfliktu kwalifikacyjnego, sięgnąć do określonej w umowie procedury wzajemnego porozumiewania się. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji procedura wzajemnego porozumiewania się ma zastosowanie również w przypadkach, w których brak informacji o faktycznej sytuacji podatnika doprowadził do niewłaściwego zastosowania umowy (pkt. 8 Komentarza do art. 25 Konwencji). Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Klausa Vogla (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, str. 1354, nb. 35) opodatkowanie niezgodnie z umową ma miejsce również w sytuacji, kiedy stan faktyczny został źle ustalony i może być przedmiotem MAP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Op, Ministra Finansów podniósł, że jakkolwiek pełnomocnik Skarżącego słusznie zauważył wykładnia in dubio pro fisco narusza zasadę zaufania od organów podatkowych, to jednak Skarżący zgadza się z ustaleniami oraz z kwalifikacją prawną dokonanymi przez Ministra Finansów. Trudno zatem mówić o interpretacji wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa zamiast na korzyść Podatnika, skoro takich wątpliwości nie było. Ponadto zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok NSA z 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05). Niezgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną umowy polsko-norweskiej, a w szczególności błędną wykładnię art. 24 ust. 1 poprzez odmowę zmiany własnego postanowienia i w konsekwencji przyjęcie, iż przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych w Norwegii na rzecz oddziału spółki zlokalizowanego na terytorium Norwegii w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i zarejestrowanej dla celów podatkowych w Polsce nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, jako opodatkowany w Norwegii; - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 Op poprzez działania naruszające zasadę praworządności, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym odpowiednie kroki w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy podjąć w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP) na podstawie art. 26 umowy polsko-norweskiej umowy, a nie w ramach postępowania na podstawie art. 14e Op. Stwierdził bowiem, że skoro Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącego to już na etapie "wewnętrznym" ("krajowym") poprzez użycie odpowiednich instrumentów funkcjonujących w systemie prawnym obowiązującym w Polsce, powinien wyeliminować zjawisko podwójnego opodatkowania poprzez wydanie na podstawie art. 14e Op odpowiedniej interpretacji przepisów. Podkreślił przy tym, że wobec braku precyzyjnej regulacji w przepisach wewnętrznych jak i w postanowieniach art. 26 umowy polsko-norweskiej co do zasad składania wniosków o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, odpowiedni wniosek został ujęty we wniosku oraz następnie w zażaleniu. Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się także z twierdzeniem Ministra Finansów co do braku możliwości zastosowania art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o różnice w interpretowaniu faktów, które powinny być odróżniane od rozbieżności między wewnętrznymi ustawodawstwami. W jego opinii, w rozpatrywanej sprawie dochodzi właśnie do różnic między ustawodawstwem wewnętrznym państwa źródła i państwa zamieszkania. Z jednej bowiem strony polskie przepisy wewnętrzne doprowadziły do zakwalifikowania omawianego przychodu Skarżącego jako przychodu z prowadzonej działalności, z drugiej zaś na gruncie norweskich przepisów, te same czynności zostały zakwalifikowane jako przychód z pracy najemnej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, analizowana sytuacja odpowiada przedstawionej w pkt. 32.4 Komentarza do Konwencji. Ponadto w analizowanej sytuacji, władze norweskie miały dostęp do tych samych dokumentów co władze polskie, i interpretując stan faktyczny doszły do wniosku, iż na gruncie lokalnych przepisów przychód Skarżącego powinien stanowić przychód z tytułu pracy najemnej, podczas gdy polskie władze skarbowe (Minister Finansów) doszły do wniosku, iż przychód ten powinien w rozumieniu polskich przepisów stanowić przychód z działalności gospodarczej. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że "stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu jest odmienny od przedstawionego przez norweskie organy podatkowe". Władze norweskie w piśmie skierowanym do Skarżącego przedstawiły konkluzje dotyczące analizowanego stanu faktycznego wynikające z interpretacji tego stanu faktycznego na gruncie lokalnych, norweskich przepisów podatkowych, mając dostęp do tej samej umowy zawartej przez Skarżącego ze spółką. W konsekwencji nie dochodzi do różnicy w interpretowaniu faktów w kontekście treści umowy polsko-norweskiej. Kwalifikacja ta wynika tylko i wyłącznie z lokalnych regulacji obowiązujących odpowiednio w Polsce i w Norwegii, nie jest zaś efektem błędnej interpretacji zapisów umowy polsko-norweskiej. Dlatego też Minister Finansów niezasadnie odwołuje się do przykładu z pkt 32.5 Komentarza. Zważywszy na powyższe, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że Minister Finansów naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Op poprzez dokonanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w żadnych obowiązujących przepisach i w konsekwencji niekorzystnie wpływa na sytuację podatkową Skarżącego. W opinii Skarżącego w omawianej sytuacji została również naruszona zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Op poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia z [...] listopada 2007 r. i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego za prawidłowe; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W ocenie Sądu, żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Stosownie do art. 14e § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Na podstawie § 2 powoływanego przepisu do pisemnych interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej stosuje się odpowiednio art. 14a-14d Op, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Op, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga ponadto, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 w związku z art. 14e Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W ramach wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący zwrócił się z zapytaniem "czy przychód uzyskany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, w ramach której na podstawie umowy świadczy usługi na rzecz oddziału na terytorium Norwegii jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, uwzględniając fakt, iż norweskie władze podatkowe uznały, że przychód ten powinien zostać potraktowany jako przychód z tytułu pracy najemnej i opodatkowany w Norwegii? Przechodząc zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że między stronami niesporna jest kwalifikacja opodatkowania dochodów Skarżącego na gruncie umowy polsko-norweskiej uzasadniona w ten sposób, że skoro Skarżący nie posiada zakładu na terytorium Norwegii w rozumieniu art. 5 umowy polsko-norweskiej, to jego przychód osiągnięty z tytułu usług świadczonych na ternie Norwegii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 ust. 1 powoływanej umowy, powinien zasadniczo podlegać opodatkowaniu w Polsce. Sporny jest natomiast eksponowany przez Skarżącego we wniosku fakt, że władze norweskie w oparciu o własne przepisy dokonały odmiennej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów uznając je za przychody z pracy najemnej, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania. Skarżący wyjścia z opisanej sytuacji upatruje w art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, który stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu. W związku z tym należy zauważyć, że w cytowanym przepisie mowa jest o zwolnieniu przez Polskę dochodu, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii. Zważywszy przy tym, iż niespornym w sprawie jest stwierdzenie, że "skoro Skarżący nie posiada zakładu na terytorium Norwegii w rozumieniu art. 5 umowy polsko-norweskiej, to jego przychód osiągnięty z tytułu usług świadczonych na ternie Norwegii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 ust. 1 powoływanej umowy, powinien zasadniczo podlegać opodatkowaniu w Polsce", to niewątpliwie przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Należy zatem podzielić pogląd Ministra Finansów, że w tym stanie rzeczy należy podjąć stosowne kroki w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP) na podstawie art. 26 umowy polsko-norweskiej, a nie w ramach postępowania na podstawie art. 14e Op. Podkreślenia wymaga, że na ten sposób rozwiązania zaistniałej sytuacji wskazał sam pełnomocnik Skarżącego (wniosek - k. 5 oraz zażalenie – k.56). Przepis art. 26 umowy polsko-norweskiej stanowi bowiem, że" "1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że działania podjęte przez Państwo lub oba Umawiające się Państwa pociągają za sobą lub pociągną za sobą opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą podwyższenie opodatkowania niezgodnie z Umową. 2. Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby sprawę tę uregulować we wzajemnym porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa, tak ażeby uniknąć opodatkowania niezgodnego z niniejszą umową. Każde osiągnięte porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw. 3. Właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby we wzajemnym porozumieniu usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w wypadkach, które nie są uregulowane w umowie. 4. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu osiągnięcia porozumienia wskazanego w poprzednich ustępach porozumiewać się ze sobą bezpośrednio. Jeżeli uzna się, że ustna wymiana poglądów ułatwi porozumienie, może ona mieć miejsce w łonie Komisji złożonej z przedstawicieli właściwych władz Umawiających się Państw." Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych. Skład orzekający, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził bowiem, aby Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie wbrew wyraźnym postanowieniom przepisów, stanowiących źródłach obowiązującego prawa. Dodatkowo należy zauważyć, że skoro w sprawie nie wystąpiły między stronami wątpliwości zasadności opodatkowania dochodów Skarżącego w Polsce, to krytyki nie wytrzymuje twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że wątpliwości rozstrzygnięto w myśl zasady in dubio pro fisco. Tym samym nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.