III SA/Wa 12/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2080 zł (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 30 kwietnia 2015 r. S.D. (Strona, Skarżący, Podatnik) złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 350.000 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 350.000 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") w wysokości 350.000 zł, - podstawę obliczenia podatku w kwocie 0 zł, - podatek należny w kwocie 0 zł, - kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł. Również w dniu 30 kwietnia 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazała: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 100.000 zł, - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 63.126,31 zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 36.873,69 zł, - należną zaliczkę w kwocie 5.320 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.867,96 zł, - podstawę opodatkowania w kwocie 34.006 zł, - obliczony podatek w kwocie 6.461,14 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 931,40 zł, - podatek należny w kwocie 5.530 zł, - sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 5.320 zł, - kwotę do zapłaty w wysokości 210 zł. W dniu 20 lutego 2019 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania PIT-39 za 2014, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 350.000 zł, - koszty uzyskania z odpłatnego zbycia nieruchomości 310.210,24 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 39.789,76 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 35.773,99 zł, - podstawę obliczenia podatku w kwocie 4.016 zł, - podatek należny w kwocie 763 zł, - kwotę do zapłaty w wysokości 763 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej za 2014 r. na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. W kontrolowanym okresie Skarżący miał zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 73.11.Z Działalność Agencji Reklamowych "I.". Zgodnie z CEiDG działalność została wykreślona z rejestru w dniu 9 stycznia 2017 r. Skarżący posiadał 99 udziałów o wartości 4.950 zł w spółce "I. Sp. z o.o.", w której pełnił też funkcję prezesa. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości zakupionej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, kwalifikując uzyskane przychody ze sprzedaży jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W dniu 6 maja 2014 r. Skarżący dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] w W., przy ul. G. [...] wraz z udziałem 37/1000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku, w którym ten lokal się znajduje, za kwotę 302.101 zł. Koszty związane z umową sprzedaży poniósł kupujący (Skarżący) w wysokości 8.109,24 zł. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego Strony, zgodnie z zapisem znajdującym się w akcie notarialnym z dnia 6 maja 2014 r. Rep. A nr [...] - stan cywilny Strony - [...]. Powyższą nieruchomość Strona sprzedała w dniu 4 lipca 2014 r. za kwotę 350.000 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2014 r. Rep. A nr [...]. W 2014 r. Strona nabyła na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. S. [...] za łączną kwotę 311.800 zł. Organ pierwszej instancji, analizując transakcje kupna i sprzedaży mieszkań dokonywanych przez Stronę od 2012 r. do 2018 r. stwierdził istniejącą w nich analogię. Skarżący kupował nieruchomości i w krótkim okresie od nabycia dokonywał ich sprzedaży ze znacznym zyskiem. Uzyskane z tych transakcji środki przeznaczał na realizacje własnych celów mieszkaniowych i korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Strona nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedaż i zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Okoliczności zawierania i przeprowadzania opisanych transakcji nie wskazują na ich dokonywanie z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, a charakter ich przeprowadzenia, tj. nabycie i sprzedaż w krótkim czasie od zakupu, jak również zorganizowany i powtarzalny sposób przeprowadzania transakcji, wskazuje na dokonywanie ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu pierwszej instancji, uzyskiwane przez Stronę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zakres kontroli, w toku postępowania nie dokonywano badania danych dotyczących działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniach PIT-36L za 2014 r. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 13.090 zł. Organ pierwszej instancji dokonał następującego ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. G. [...] w W. w 2014 r.: - remanent początkowy - 0 zł, - poniesione wydatki w kwocie 622.010,24 zł, - remanent końcowy - 311.800 zł, - przychód ze sprzedaży nieruchomości - 350.000 zł, - koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości 310.210,24 zł, - dochód ze sprzedaży nieruchomości - 39.789,76 zł. Mimo, że zakresem kontroli objęty został rok 2014 i 2016, w zaskarżonej decyzji przedstawiono również transakcje z innych lat, tj. 2012, 2013, 2017 i 2018, celem wykazania, że działalność Strony w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości spełnia przesłanki uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. W decyzji Organu pierwszej instancji stwierdzono, że zakupione nieruchomości stanowią towar handlowy służący dalszej odsprzedaży - § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, koszty związane z zakupem lokali mieszkalnych należy zaksięgować w kolumnie 10 w wartościach brutto jako zakup towarów handlowych, a wartość niesprzedanych nieruchomości (towarów handlowych) oraz prawidłowo udokumentowane wydatki na remont nieruchomości, zgodnie z zapisem § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, należy ująć w spisie z natury towarów handlowych sporządzanym na koniec roku podatkowego oraz na dzień 1 stycznia. Dodatkowo stwierdzono, że Skarżący nie prowadził i nie dokonywał wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w związku z czym naruszył zapisy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Organu pierwszej instancji naruszony został również zapis § 27 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na brak sporządzonych remanentów na koniec roku podatkowego oraz na dzień 1 stycznia oraz niewpisanie remanentów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 r. zostało złożone bezzasadnie, a w złożonym zeznaniu podatkowych za 2014 r. PIT-36L nie wykazano przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dotyczących zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości. W decyzji Organu pierwszej instancji dokonano następującego rozliczenia podatku dochodowego Strony za 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej: - przychód w kwocie 450.000 zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie 373.336,55, - dochód w kwocie 76.663,45, - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.867,96, - dochód po odliczeniach w kwocie 73.795,49 - podstawa opodatkowania w kwocie – 73.795 - podatek obliczony zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (73.795,00 zł x 19%) - 14.021,05 zł, - odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 931,40 zł, - podatek po odliczeniach w kwocie 13.089,65 zł, - należny podatek w kwocie 13.090 zł. 4. Pismem z dnia 20 lipca 2020 r. Strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo zgłoszenia ich na okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi Organu pierwszej instancji, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego charakteru działania Strony wbrew treści zebranych dowodów. W odwołaniu Strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w deklaracji złożonej przez Podatnika, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także każdorazowo o: - przeprowadzeni dowodów z przesłuchania świadka A.D., M.B., A.J. oraz przesłuchania Strony - przeprowadzenie rozprawy z uwagi na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i Strony. 5. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, jak również wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora, zawarta przez Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 6. Pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ich zastosowania w stanie faktycznym, w którym Skarżący dokonywał zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji przychodów jako uzyskanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uwzględnienia żądania Strony co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności istotne z punktu widzenia przebiegu postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że gdyby w toku postępowania podatkowego prawidłowo zastosowano prawo materialne, Organ pierwszej instancji zastosowałby, z mocy art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., normę prawną wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy tak dokonanej prawidłowej subsumpcji prawa materialnego zastosowanie znalazłby art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na takie stosowanie przepisów prawa materialnego wskazywała treść deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016. Deklaracja ta musiałaby zostać wówczas uznana za prawidłową. Nie doszłoby do kwalifikacji niewłaściwego źródła przychodów i nie byłoby podstaw do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do kwoty zadeklarowanej przez Skarżącego. Opisany powyżej błąd w stosowaniu przepisów prawa materialnego miał tym samym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się tego uchybienia pomimo obowiązku brania z urzędu pod rozwagę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Do tego też sprowadza się uchybienie organu wydającego zaskarżoną decyzję. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił żądania Strony co do przeprowadzenia dowodów. Nie wskazał przy tym na brak istotności faktów, na które przeprowadzone miały być dowody wnioskowane przez Skarżącego. Uznał jednak, że przeprowadzone dowody nie przyczynią się do zmiany ustaleń faktycznych organu, albowiem ten ustalił już okoliczności odmienne od tych wskazywanych przez Skarżącego. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego rażąco narusza treść art. 188 O.p. Naruszenie to zostało podniesione w odwołaniu. W postępowaniu odwoławczy zarzut ten uznano za niezasadny. Tym samym Dyrektor samodzielnie naruszył treść art. 188 O.p. Przeprowadzenie tych dowodów doprowadziłoby do ustalenia okoliczności wskazywanych przez Skarżącego. Te okoliczności wskazują zaś na brak dokonywania odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uchybienia te zostały poczynione niezależnie od opisanego w skardze naruszenia prawa materialnego. Miały one istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem wypaczyły ustalenia faktyczne w sposób wpływający na zastosowanie przepisów prawa materialnego odmiennych od tych, które organ podatkowy powinien był zastosować. Zdaniem Skarżącego, w toku postępowania odwoławczego popełniono te same uchybienia, których dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Obie decyzje wydane wobec Skarżącego są zatem obarczone tymi samymi uchybieniami. Uzasadnia to żądanie zastosowania art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") i uchylenie także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami, nie będąc związany zarzutami skargi - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 10. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. [...] źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącego w 2014r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem." 11. Ewentualne wątpliwości związane z trafnym rozpoznaniem źródła przychodów biorą się z tego, że z treści powyższych unormowań trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny a czynnościami związanymi z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W celu adekwatnego wyznaczenia tej granicy w realiach każdej indywidualnej sprawy organ podatkowy ma obowiązek oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie art. 10 ust. 1 pkt 3 z definicją sformułowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca opisującego, od jakiej konkretnej czynności, okoliczności mamy już do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14, II FSK 1512/12 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem dla rozpoznania pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma ustalenie w każdej indywidualnej sprawie czy określone czynności osoby fizycznej mają cechy wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy. Dopiero spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy pozwala zaliczyć przychody do źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami) nie przesądza jeszcze o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić może również motyw osiągania przychodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym dla przykładu z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Analizowane zorganizowanie można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza składa się między innymi: wybór formy organizacyjno-prawnej (na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; a nadto spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Jak już zaznaczono wyżej, prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan realny i obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika o tym, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla oceny czy określona aktywność podatnika jest zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma jej faktyczny przebieg, obraz (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z punktu widzenia faktycznego zorganizowanie, którego wymaga art. 5a pkt 6 ustawy, obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. 12. Przez ciągłość określonej aktywności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć stałość (trwałość) jej podejmowania, powtarzalność, regularność i stabilność, przy czym nie jest ważna skala przedsięwzięcia. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z perspektywy analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych czynności, które podatnik odpowiednio planuje, organizuje, przeprowadza i które mogą być rozłożone w czasie. Czynności, jeśli mają spełniać kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, a więc wykraczać poza zwyczajowy zarząd sprawowany przez właściciela nad składnikami swojego prywatnego majątku według powszechnie przyjętych zasad gospodarności. W ocenie Sądu inwestowanie zarobionych pieniędzy ze stosunku pracy w inwestycje rzeczowe – w tym przypadku nieruchomości nie powinno być automatycznie traktowane jako rodzaj działności gospodarczej, czy też profesjonalne czynność z kategorii obrotu nieruchomościami. Organy powinny przy takich zdarzeniach prawnych wykazać się daleko posuniętą ostrożnością oraz postępować zgodnie z zasadami logiki i racjonalności. Zdaniem Sądu nie można tak samo traktować podatników, którzy nabywają i zbywają kilkanaście lokali mieszkalnych, nieruchomości czy też kilkadziesiąt w postaci domów wielorodzinnych do osób które nabywają pojedzyńcze nieruchomości, potem je zbywają i nabywają kolejne bardziej odpowiadające ich potrzebom a także stanowiących rezerwę majątkową na wypadek kryzysów, wysokiej inflancji czy innych niespodziewanych sytuacji życiowych. 13. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy wrażone w orzecznictwie, wskazać należy, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze. Jak już wskazano powyżej działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie i w sposób rażący odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności oraz potrzeby alokowania oszczędności stanowiących wyraźną alternatywę do przechowywania środków pieniężnych w instytucjach finansowych. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14). 14. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, że Skarżący sprzedając nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący na przestrzeni kilku lat nabywał nieruchomości i dokonywał ich zbycia. Organy wskazały min., że nabył lokal mieszkalny nr [...] w W. przy ul. M. [...] - w posiadaniu Strony 9 miesięcy nabycie w dniu 20.12.2012 r. za cenę 84.288,00 zł sprzedaż w dniu 25.09.2013 r. za cenę 238.000,00 zł Lokal mieszkalny nr [...] w W. przy ul. G. [...] - w posiadaniu Strony 2 miesiące nabycie w dniu 06.05.2014 r. za cenę 302.101,00 zł plus koszty aktu notarialnego 8.109,24 zł sprzedaż w dniu 04.07.2014 r. za cenę 350.000.00 zł, Lokal mieszkalny nr [...] w W. przy ul. S. [...] - w posiadaniu Strony 20 miesięcy, nabyty w drodze licytacji, remontowany przed sprzedażą nabycie w dniu 15.10.2014 r. za cenę 311.800,00 zł na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego dla W.. sprzedaż w dniu 24.06.2016 r. za cenę 470.000,00 zł, Lokal mieszkalny nr [...] w W. przy ul. H. [...] - w posiadaniu Strony przez 7 miesięcy nabycie w dniu 28.08.2017 r. za cenę 315.000,00 zł plus koszty aktu notarialnego 7.484.00 zł sprzedaż w dniu 29.03.2018 r. za cenę 400.000.00 zł Lokal mieszkalny nr [...] w W. przy ul. F. [...] nabycie w dniu 13.04.2018 r. za cenę 282.000,00 zł. Zestawiając powyższe czynności wskazać należy, że były one ze sobą powiązane. Skarżący przedstawił wyjaśnienia co do celu ich nabywania wskazując na takie a nie inne potrzeby mieszkaniowe. Wskazać należy, że fakt posiadania kilku mieszkań nie powinien od razu powodować, że właściciel ma być traktowany jako przedsiębiorca. Skarżący inwestował swoje środki, po czym realizował swoje inwestycje rzeczowe pomnażając swój majątek. Zestawienie lokalizacji przedmiotowych nieruchomości wskazuje, że nabycie nieruchomości miało charakter inwestycyjny analogiczny do lokat bankowych. Nie były to budynki, kamienice czy też działki na których prowadzono inwestycje o charakterze deweloperskim. Można uznać, że środki uzyskiwane ze zbycia były reinwestowane w kolejne nieruchomości a działalność ta miała charakter uboczny, nie związany z profesją Skarżącego, czy też miejscem pracy. Podnieść także należy, że umowy przedwstępne i zadatki są tak samo charakterystyczne dla obrotu prywatnego, incydentalnego, niezawodowego, jak dla obrotu profesjonalnego. Zauważyć także należy, że każdy kto chce sprzedać część swojego majątku stara się uzyskać możliwie wysoką cenę. Samo dążenie do osiągnięcia wyższego zysku nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. 15. Reasumując, ani poszczególne okoliczności wskazywane przez organ same w sobie nie świadczą o tym, aby aktywność Skarżącego można było uznać za działalność gospodarczą, ani też wszystkie te okoliczności razem wzięte nie wskazują na taki charakter i natężenie aktywności, który wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Nie wystąpiły znaczniejsze nakłady finansowe, podatnik nie nabył kilkunastu nieruchomości, jego działania nie były zorganizowane, wynikały raczej z okazji na rynku nieruchomości. Żaden z argumentów przytaczanych przez organ na poparcie tezy, że Skarżący sprzedając po kolei własne nieruchomości działał jak przedsiębiorca, nie trafił do przekonania Sądu. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że – wbrew stanowisku organu - Skarżący nie podejmował czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości. Nie można przyjąć, że przeprowadzenie incydentalnego remontu nieruchomości stanowiło cechy profesjonalnego obrotu nieruchomości. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że całokształt podejmowanych przez Skarżącego czynności "wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy" i dalej, że Skarżący podejmował "częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej ." 16. Zdaniem Sądu jednak takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc przytoczone wyżej wskazówki wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych do rozpatrywanej sprawy należało uznać, że organ co prawda prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, lecz niewłaściwie go ocenił, gdyż ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą zbywając nabywane przez siebie na przestrzeni kilku lat nieruchomości. Doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu nie dawała bowiem podstaw do stwierdzenia, że Skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że Skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej. 17. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie związany przedstawioną wyżej oceną prawną. Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.