III SA/Wa 120/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek akcyzowy, podatek importowy i podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2001 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku o nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2001 roku, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 1998 roku o nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 1998 roku w sprawie ustalenia Panu S. D., zwanemu dalej Skarżącym, zobowiązania w podatku importowym, akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoją decyzję Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 - dalej uptu) w brzmieniu obowiązującym w dniu 3 sierpnia 1995 roku obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Ponieważ organ celny nie pobrał w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz importowego, to zgodnie z art. 11c ust.1 uptu właściwy dla podatnika organ podatkowy był obowiązany wydać decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Co było istotne - podkreślił Minister Finansów - w omawianym stanie prawnym żaden przepis szczególny nie uzależniał wydania takiej decyzji od uchylenia decyzji organu celnego ustalającego należny podatek w kwocie niższej od należnej. W przedmiotowej sprawie decyzja Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 1997 roku o nr [...], utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] października 1998 roku, została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz nie zmieniło to faktu, że w momencie importu do Polski samochodu po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy, gdyż importowany przez Skarżącego samochód [...] nie spełniał warunków uznania go za mienie przesiedlenia. Jak podkreślił Minister Finansów, wyłączną przyczyną uchylenia wspomnianej decyzji przez NSA było uchybienie przez organ celny terminowi zakreślonemu do jej wydania. Ponieważ fakt ten potwierdził sam Skarżący, składając oświadczenia do protokołu w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] października 1997 roku, przesądziło to w opinii Ministra Finansów o niemożności uchylenia obu decyzji oraz umorzenia postępowania. Nadto Minister Finansów wskazał, że postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego prowadzone jest w trybie wznowienia postępowania. Tryb ten regulują przepisy art. 240-246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, zgodnie zaś z art. 245 § 1 Op organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, przy czym - w myśl art. 245 § 2 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 roku - jest obowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 i art. 70 Op. W badanej sprawie Minister Finansów uznał, że rację miała Izba Skarbowa we W. stwierdzając, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. jest niemożliwe, gdyż nie mogłoby - z uwagi na upływ trzyletniego terminu określonego w ar. 68 § 1 Op - dojść do wydania nowej decyzji ustalającej nową wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą wysokości podstawy opodatkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. D. wniósł o jej uchylenie podnosząc, że postępowanie celne zostało umorzone jako bezprzedmiotowe a jego zobowiązana celne wobec Skarbu Państwa ustały. Tym samym jego zdaniem "decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 roku nie rozstrzygnęła kwestii podatkowych które nie istnieją". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. III SA 848/02 oddalił skargę, podnosząc że organ podatkowy miał "obowiązek odmówić uchylenia decyzji wtedy, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 tej ustawy". Ponieważ - podkreślił Sąd - ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, importowym oraz w podatku od towarów i usług dotyczyło roku 1995, organ podatkowy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 Op nie mógłby wydać nowej decyzji, co skutkowało niemożnością uchylenia decyzji w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionej w imieniu Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2004 roku o sygn. 55/04 uchylił wyrok NSA z dnia z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. III SA 848/02. Co prawda podkreślił NSA, trafny był zarzut naruszenia art. 245 § 1 Op, to jednak nie z przyczyn wywiedzionych w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 68 § 1 Op nie stanowił przeszkody do wydania w sprawie nowej decyzji. Jak podkreślił NSA, nowa decyzja, wydana po wznowieniu postępowania miałaby charakter deklaratoryjny w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Op i dotyczyłaby zobowiązań podatkowych, które na podstawie art. 70 § 1 Op przedawniają się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd podkreślił, że nie sposób przesądzać, czy upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Op stanowiłby przeszkodę do wydania w sprawie nowej decyzji, gdyż z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, czy bieg tego terminu został przerwany wskutek czynności egzekucyjnych, względnie czy zobowiązanie nie wygasło w całości lub części na skutek zapłaty podatku. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 245 § 1 Op i uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, weźmie pod uwagę tę okoliczność, że warunkiem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wymienionych w art. 245 § 2 Op (tj. art. 245 § 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku) było jednoczesne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji istnienia przynajmniej jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op , bowiem w obecnym stanie prawnym stwierdzenie takie musi być zawarte w części rozstrzygającej decyzji, a już rzeczą tego Sądu będzie rozważenie, czy w sprawie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7, czy też art. 240 § 1 pkt 5. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie były zasadne twierdzenia Skarżącego odnośnie braku możliwości wymiaru podatku już po uchyleniu decyzji w sprawie wymiaru cła. Przypominając wyrok NSA z dnia 14 września 1999 roku o sygn. III SA 5359/98 (Lex 40700) oraz z dnia 25 marca 998 roku o sygn. III SA 1433/96 (ONSA 1999/1/22) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli brak jest decyzji celnej - np. z powodu upływu terminu do jej wydania - wartość celną towarów niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowania, podobnie jak i sam fakt powstania obowiązku zapłaty cła, ustalać powinny samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie i w ramach wyznaczonych oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 roku należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wywiedzionych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych jedyną przyczyną odmowy wznowienia postępowania był upływ terminu przedawnienia określonego w art. 68 Op, co czyniło niedopuszczalnym wydanie nowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo iż byłoby to uzasadnione zmianą podstawy opodatkowania. Art. 68 § 1 Op stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 Op odnosi się zaś do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a zatem do decyzji mających charakter konstytutywny. Ponieważ sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług, podatku importowego oraz podatku akcyzowego, przy czym podatek od towarów i usług nie obejmował zobowiązania dodatkowego, nie ulegało zatem - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2004 roku o sygn. FSK55/04 - wątpliwości, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania miałaby charakter deklaratoryjny w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Op. Warto podkreślić, że temu poglądowi NSA nie sprzeciwia się treść art. 11 a uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 roku. Przepis ten, posługując się terminem "decyzji ustalającej" nie mógł nawiązywać do art. 21 Op, który wraz z całą ustawą wszedł w życie dopiero 1 stycznia 1998 roku. Oznaczało to, że wspomniany art. 68 Op nie mógł stać na przeszkodzie w jej wydaniu. Czy zachodziła w tej sprawie druga z negatywnych przesłanek określonych w art. 245 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku - art. 245 § 3 Op) nie sposób byłoby w chwili obecnej przesądzić, gdyż - jak już zauważył NSA w przytoczonym wyroku kasacyjnym - z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, czy bieg tego terminu został przerwany wskutek czynności egzekucyjnych, względnie czy zobowiązanie nie wygasło w całości lub części na skutek zapłaty podatku. NSA przypomniał także uchwałę siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 6 października 2003 roku o sygn. FPS 8/03, która jednoznacznie wyjaśniła, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy - wskazał Sąd - nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy zatem zbada szczegółowo, czy i na ile doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, a tym samym czy wydanie nowej decyzji jest rzeczywiście niemożliwe. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że nie był uzasadniony pogląd Skarżącego, iż po uchyleniu decyzji w sprawie wymiaru cła nie organ podatkowy nie miał możliwości dokonać wymiaru podatku. W orzecznictwie tego Sądu (por. wyrok NSA z dnia 14 września 1999 roku o sygn. III SA 5359/98) jednoznacznie bowiem ukształtował się pogląd, że jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił nadto, że sam fakt nieuiszczenia cła (na skutek przedawnienia) nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku importowego, jak również podatku akcyzowego i od towarów i usług. Jeżeli zatem brak jest decyzji celnej - np. z powodu przedawnienia terminu do jej wydania - wartość celną towarów niezbędną do ustalenia podstawy opodatkowania, podobnie jak fakt powstania obowiązku zapłaty cła ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku. Konsekwencją uznania stanowiska NSA w tej kwestii byłoby uznanie, że jeśli tylko nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w myśl art. 70 Op, organy podatkowe nie tylko miałyby prawo, lecz byłyby zobowiązane do określenia prawidłowej wielkości tego zobowiązania. Jednakże wznowienie postępowania nie jest uzależnione od wystąpienia przesłanek określonych w art. art. 245 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku - art. 245 § 3 Op), lecz następuje w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 Op. O ile organy podatkowe obu instancji skoncentrowały swoją uwagę na kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji, to bardzo skrótowo odniosły się do tej kwestii, wskazując jedynie, że wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego byłoby uzasadnione zmianą podstawy opodatkowania w związku z uchyleniem decyzji Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 1997 roku o nr [...]. Tylko organ podatkowy I instancji jednoznacznie wskazał jako ewentualną podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 Op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Warto podkreślić, że w literaturze wskazuje się, że ustawodawca, "mówiąc o innej decyzji lub orzeczeniu miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej". Chodziło zatem o "rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści" (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, str. 618). Zmiana lub uchylenie takiej decyzji bądź orzeczenia miałaby ten skutek, że z momentem zmiany (lub uchylenia) upadałby istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy. Jak wywiedziono powyżej decyzja Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 1997 roku o nr [...] nie miała w tej sprawie takiego znaczenia, gdyż, nawet przy jej braku, wartość celną towarów niezbędną do ustalenia podstawy opodatkowania, podobnie jak fakt powstania obowiązku zapłaty cła ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku. Decyzja organu celnego, która bez wątpienia określała stanowiącą podstawę opodatkowania wartość celną importowanego samochodu, nie byłą podstawą decyzji organu podatkowego, a fakt jej uchylenia stanowić mógłby jedynie istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną, która nie była znana organowi w dniu wydania decyzji, tj. przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Przypomnienie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 245 § 2 Op (w aktualnym brzmieniu) organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 tego artykułu, w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności w szczególności zaś fakt, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 245 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania), Wojewódzki Sąd Administracyjny - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania sądowego, gdyż Skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika nie złożył w tej kwestii wniosku do chwili zamknięcia rozprawy.