III SA/Wa 120/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. kwotę 481 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u A. F. - dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. z tytułu uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: [...] z/s w W. . Przedmiotem działalności Strony była działalność fizjoterapeutyczna, rozrywkowa oraz rekreacyjna. Kontrolą objęto: podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do maja 2006 roku, oryginały faktur VAT dotyczące zakupów towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r., kopie faktur VAT dot. sprzedaży za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006r., dowody wewnętrzne, arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006r., wyciągi z rachunku bankowego [...] S.A. za okres od 3 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r., ewidencję środków trwałych. Organ I instancji stwierdził w zakresie kosztów uzyskania przychodów 2006 r. nieprawidłowości - zawyżenie tych kosztów o łączną kwotę 54.100 zł (netto) wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę 50.220 zł (netto) i G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę 3.880 zł (netto). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 16.006 zł wskazując, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie stanowią rzetelnych dokumentów, które zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." mogą być zakwalifikowane jako dowód poniesienia kosztów w prowadzonej przez Skarżącą w 2006 r. działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: wydanie decyzji podatkowej co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.; wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do Skarżącej, której nie został udowodniony zamiar zawarcia fikcyjnych transakcji; wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do osoby, która nie jest odpowiedzialna za zawarcie transakcji fikcyjnych z pominięciem J.F., tj. osoby odpowiedzialnej za zawarcie fikcyjnych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [....] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej twierdząc, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". Organ podniósł, iż w dniu 22 listopada 2012 r. zostało wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, w związku z art. 6 § 2 kks. Następnie w dniu 26 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji skierował do Strony pismo informujące o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O ww. czynnościach Strona została skutecznie poinformowana w dniu 17 grudnia 2012 r, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2011 r., z którego wynika, iż w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowaniem ustalono, że firmy wystawiające faktury na rzecz Strony tj.: P. sp. z o.o., oraz G. sp. z o.o., zarejestrowane były na podstawione osoby. Wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne. Organ odwoławczy powołując się na: ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej, wyciąg z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2011 r., kserokopie faktur VAT, wystawionych przez G. Sp. z o.o. na rzecz firmy [...], wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r., dotyczącej transakcji handlowych udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "G. " Sp. z o.o., wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r., dotyczącej transakcji handlowych udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT wystawianymi przez spółkę "G. " Sp. z o.o., oraz spółkę "P. " Sp. z o.o., stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie dowodzi, iż faktury VAT wystawione przez podmioty G. sp. z o.o., oraz P. sp. z o.o., są dokumentami nierzetelnymi. Ponadto zaznaczył, iż powyższe zostało potwierdzone złożonymi wyjaśnieniami przez podejrzanych tj. G. , S.S. , M. K. i D. P. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zeznania te są ze sobą spójne, przedstawiają w sposób jasny i niebudzący wątpliwości mechanizm działania wystawców faktur, układają się w logiczną całość i świadczą o tym, że w firmach G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Skoro zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 54.100 zł, wynikającą z tych faktur. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do zarzutu odwołania, że nie został udowodniony zamiar zawarcia fikcyjnych transakcji także w stosunku do osoby, która nie jest odpowiedzialna za zawarcie transakcji fikcyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, że Skarżąca w 2006 roku prowadziła działalność gospodarczą i rejestrowała zdarzenia gospodarcze 2006 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badając księgę stwierdzono, iż zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przed podmioty G. sp. z o.o., oraz P. sp. z o.o., dokumentujących transakcje handlowe, które nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jakichkolwiek dowodów, poza wymienionymi fakturami VAT, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług i dostawie towarów, których dotyczy niniejsza sprawa jest okolicznością która może być uznana za potwierdzającą fikcyjny charakter przedstawionych faktur VAT, co prowadzi do wniosku, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał subsumcji. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżąca powinna we własnym, dobrze pojętym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążają przedsiębiorcę. Zatem nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa przenoszenie skutków nieudanego wyboru kontrahenta oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach z ww. podmiotami na Pana J. F. lub na Skarb Państwa. W rozpatrywanej sprawie Stroną jest Pani A.F. w rozumieniu art. 7 O.p. i to ona odpowiada za zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wobec powyższego Dyrektor Izby skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w rozstrzyganej sprawie należało określić podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania, skorygowanych o wartość zdarzeń gospodarczych wynikających z wadliwych dokumentów, które nie stanowiły podstawy zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził także, że organ I instancji działał z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, bowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, po czym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadził ocenę dowodów w sposób logiczny, spójny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i własnym przekonaniem. Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do Strony, której nie został udowodniony zamiar zawarcia fikcyjnych transakcji, wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do osoby, która nie jest odpowiedzialna za zawarcie transakcji fikcyjnych z pominięciem J. F., tj. osoby odpowiedzialnej za zawarcie fikcyjnych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a.". Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Skarżąca podnosi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdzi, że termin biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na wstępie zaznaczyć należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone stronie w 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w rozpatrywanej w dniu 22 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 26 listopada 2012 r. W piśmie tym Skarżąca została nadto poinformowana o tym, że wszczęcie powyższego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Stosownie natomiast do art. 44 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Przy czym w myśl art. 44 § 3 tej ustawy w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że karalność przestępstwa, w sprawie którego wszczęto postępowanie mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. co do zasady ustała z upływem 2012 r. Zgodnie z art. 44 § 5 ustawy Kodeks karny skarbowy jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby do końca 2012 r. w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy czynu stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu 22 listopada 2012 r. Ta okoliczność wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu podatkowym. Należy mieć bowiem na uwadze, że w myśl art. 17 § 1 pkt. 6 ustawy Kodeks postępowania karnego postępowania nie wszczyna się a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Ujemna przesłanka procesowa wymieniona w art. 17 Kodeksu postępowania karnego stanowi bezwzględną przyczynę umorzenia postępowania karnego. W momencie ujawnienia przez organ procesowy, którejkolwiek z ujemnych przesłanek procesowych po stronie organu następuje obowiązek bezwzględnego zaniechania czynności procesowych i umorzenia postępowania. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia (zobowiązania podatkowego - uwaga Sądu) biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym ustalenie okoliczności, czy w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy czynu stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu 22 listopada 2012 r. ma istotne znaczenie dla oceny czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego ich przedmiot. Wobec braku ustaleń, o których wyżej mowa przedwczesne jest rozpoznanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.