III SA/Wa 1201/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. w W. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła w dniu 20 września 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zastosowania przepisu art. 132 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. 2007 r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.) – zwanej "ustawą o przeciwdziałaniu alkoholizmowi". W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej współpracuje z producentami wysokoprocentowych napojów alkoholowych świadcząc na ich rzecz usługi promocyjne i marketingowe w zakresie BTL, co oznacza, że na zlecenie klienta Spółka: opracowuje zasady różnego rodzaju promocji - tzn. opracowuje ich strategię, koncepcję, mechanikę; projektuje i zleca przygotowanie rekwizytów promocyjnych (ulotek, plakatów, itp.) związanych z projektowaną akcją marketingową; obsługuje daną promocję (konkurs, loterię, sprzedaż premiową) poprzez sporządzanie regulaminów, przyjmowanie zgłoszeń, wyłanianie zwycięzców promocji, nadzorowanie przekazania nagród promocji; dodatkowo projektuje i implementuje działanie stron internetowych - usługi Skarżącej dotyczą tu przede wszystkim opracowania koncepcji, jak również przygotowania od strony technicznej, graficznej itd. konkursowej strony internetowej. Zawartość gotowej strony internetowej przekazywana jest do dyspozycji klienta, który następnie publikuje ją z wykorzystaniem swojej infrastruktury informatycznej, bądź zleca utrzymanie strony internetowej na serwerach publicznych należących do podmiotów trzecich. Spółka nie utrzymuje przygotowanej strony internetowej w swoich zasobach informatycznych rozpowszechniając treści na niej zawarte. Wszystkie prowadzone przez Spółkę akcje promocyjne i marketingowe nie mają publicznego charakteru. Dla przykładu niezwykle popularną formą promocji napojów alkoholowych są różnorodne akcje konkursowe prowadzone za pośrednictwem stron internetowych. Osoby wchodzące na stronę konkursową mają prawo do uczestniczenia w konkursie i wygrywania nagród określonych w jego regulaminie. Strona konkursowa zawiera również znaki towarowe napojów alkoholowych oraz symbole graficzne z nimi związane. Wskazane akcje kierowane są wyłącznie do osób pełnoletnich i ograniczonego kręgu podmiotów, gdyż dostęp do nich warunkowany jest koniecznością łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) osoba wstępująca na stronę musi być osobą pełnoletnią; strona internetowa wymaga zadeklarowania daty urodzenia (dzień, miesiąc, rok) lub, w niektórych przypadkach, dostęp do treści zawartych na stronie internetowej wymaga zarejestrowania poprzez podanie swoich danych osobowych jak imienia, nazwiska, adresu e-mail; 2) informacja o adresie internetowym strony rozpowszechniania jest wyłącznie poprzez materiały promocyjne udostępniane konsumentom w miejscach sprzedaży lub spożycia napojów alkoholowych, barach, restauracjach. Konkursowa strona internetowa nie jest promowana w wynikach wyszukiwania wyszukiwarek internetowych, co w praktyce oznacza, iż użytkownicy sieci Internet, którzy nie zostali zaznajomieni z akcją promocyjną w punkcie sprzedaży lub spożycia nie znając adresu www strony internetowej, nie będą mieli dostępu do jej treści. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w związku z wykonywaniem usług promocyjno-marketingowych, na rzecz klientów, na Skarżącej ciąży obowiązek wniesienia opłaty, o której mowa w artykule 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty przewidzianej w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Spółka przytoczyła art. 132 ust. 1, w powiązaniu z treścią przepisu art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz wskazała, że ustanawia on normę prawną, podatkową określającą wszelkie elementy konstrukcyjne przewidzianego w niej podatku (opłaty), tj.: podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku. W takim też ujęciu, w procesie dekodowania jego treści, działaniem niedopuszczalnym jest stosowanie metod wykładni prowadzących do rozszerzenia zakresu jego obowiązywania poza ramy w nim zakreślone. Uwzględniając powyższe, tj. wykładnię literalną powyższych przepisów prawa i koncentrując się na zdarzeniu stanowiącym przedmiot obciążenia opłatą (przedmiot opodatkowania), w ocenie Spółki stwierdzić można, że obciążeniu opłatą podlegają wyłącznie usługi będące reklamą napojów alkoholowych, a contrario wszelkie usługi o innym charakterze nie podlegają opodatkowaniu, w tym w szczególności usługi promocyjne. W takim też ujęciu ustawa o przeciwdziałaniu alkoholizmowi konstruuje dwa całkowicie autonomiczne względem siebie pojęcia: reklama napojów alkoholowych i promocja napojów alkoholowych. Stosownie do słowniczka zamieszczonego w ustawie o przeciwdziałaniu alkoholizmowi - artykuł 21 pkt 2 - przez promocję napojów alkoholowych, należy rozumieć: "Publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych." Stypizowanie w powyższy sposób form zachowań, mieszczących się odpowiednio w pojęciu reklamy albo promocji napojów alkoholowych, powoduje, że każdy przejaw aktywności adresata tych norm stanowiący desygnat pojęcia promocji nie może być kwalifikowany, jako reklama. Innymi słowy, omawiane pojęcia odnoszą się do całkowicie odrębnych względem siebie zdarzeń z samej istoty nie może zachodzić między nimi stosunek krzyżowania się ich zakresów znaczeniowych. Co jednak najistotniejsze, poprzez zdefiniowanie pojęcia reklamy i promocji w słowniczku ustawowym, ustawodawca nadał tym pojęciom znaczenie normatywne. Oznacza to, że posługując się nimi w kolejnych przepisach ustawy nadaje im znaczenie określone odpowiednio w jej art. 21 pkt 2 albo pkt 3. Zdaniem Spółki w kontekście przedstawionej wyżej argumentacji nie powinno budzić wątpliwości, że obciążeniu opłatą przewidzianą w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości podlegają wyłącznie usługi, których zakres mieści się w pojęciu reklamy definiowanym przez art. 21 pkt 3 tej ustawy, tj. usługi stanowiące publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nie różniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego sprawy Spółka stwierdziła, że charakter oraz istota żadnego z wymienionych wyżej świadczeń Skarżącej nie upoważnia do zakwalifikowania ich do kategorii reklamy definiowanej przez art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Co za tym idzie, brak jest podstaw do obciążania Spółki opłatą określoną w 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przeciwko możliwości uznania usług wykonywanych przez Wykonawcę za "usługę będącą reklamą" przemawia sam charakter wykonywanych przez Spółkę działań. W istocie bowiem, świadczeniu polegającemu na zaprojektowaniu strony internetowej i koordynacji jej implementacji na stronach www nie można przypisać znamion czynności polegającej na publicznym rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych. Nawet przy przyjęciu założenia, że w tym konkretnym stanie faktycznym poprzez stronę internetową następuje opisane wcześniej publiczne rozpowszechnianie (z czym Spółka się nie zgadza) to może mieć ono miejsce wyłącznie poprzez czynność umieszczenia i utrzymywania strony w sieci internetowej; takiej czynności natomiast Wnioskodawca na rzecz dającego zlecenie nie wykonuje. Odwołując się (dla celów lepszego zobrazowania powyższego stanowiska) do pewnych uproszczonych przykładów Skarżąca wskazała, iż w ramach działalności reklamowej, nie stanowi publicznego rozpowszechniania przygotowanie reklamy telewizyjnej, prasowej, radiowej itp. Rozpowszechnienie takie ma miejsce, bowiem dopiero w momencie publikacji reklamy w ramach określonego medium. Od tego momentu można dopiero mówić o dotarciu z przekazem reklamowym do odbiorcy, przy czym dokonującym owego rozpowszechnienia będzie w tym przypadku, co do zasady, właściciel danego kanału dystrybucji medialnej, w przypadku strony internetowej, może to być z zastrzeżeniem powyższych wywodów podmiot udostępniający serwer publiczny, na którym umieszczona jest strona internetowa. Jedynie z ostrożności Spółka zauważa, że akcja promocyjna realizowana za pomocą strony internetowej, do której (jak wskazano) mają dostęp wyłącznie osoby pełnoletnie, po uprzednim zadeklarowaniu ich wieku poprzez wskazanie daty urodzenia oraz te, które w miejscu sprzedaży, restauracji, barze uzyskały informację lub otrzymały materiały promocyjne wskazujące adres strony internetowej. Powyższe powoduje, iż zdaniem Skarżącej, strona internetowa utrzymywana co prawda na serwerze publicznym (połączonym z siecią Internet) ma charakter niepubliczny. Istotnym jest, iż ustawa o przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie określa jak odróżnić reklamę będącą rozpowszechnianiem od niepublicznego rozpowszechniania, wobec czego warto przywołać poglądy doktryny w tym zakresie. Przez "publiczne rozpowszechnianie" należy rozumieć adresowanie określonych przekazów do nieokreślonej liczby osób, przy czym nie pozbawiają cechy niepubliczności działania masowe choć kierowane do indywidualnych odbiorców. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, opłacie o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi, nie podlega usługa utrzymania strony internetowej na serwerze publicznym (podłączonym do sieci Internet) o tyle tylko, o ile: strona ta nie jest pozycjonowana w wynikach wyszukiwania wyszukiwarek internetowych jak Google; Wp.pl; Onet.pl; Netsprint.pl; lub informacja o adresie internetowym strony internetowej zawierającej treści reklamowe dotyczące napojów alkoholowych nie jest rozpowszechniana poza punktami sprzedaży bądź spożycia alkoholu. Zdaniem Spółki nie budzi również wątpliwości sytuacja, w której dostęp do treści alkoholowych (w tym znaków towarowych napojów alkoholowych) zawartych na stronach internetowych projektowanych przez Spółkę możliwy jest wyłącznie po uprzednim przeprowadzeniu procesu rejestracji polegającym na podaniu danych osobowych, jak: imię, nazwisko, adres e-mail. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z reklamą o charakterze publicznym, treści są bowiem dostępne wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników, znanych administratorowi strony internetowej z imienia, nazwiska oraz adresu email, co zdaniem większości doktryny oraz Spółki czyni ten przekaz reklamowy, przekazem o charakterze indywidualnym, niepublicznym, a więc nie podlegającym przepisom ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Wobec powyższego, usługa w postaci utrzymania strony internetowej zawierającej treści alkoholowe w sieci Internet, dostępnej po przeprowadzeniu przez użytkownika rejestracji (podanie danych osobowych) nie podlega opłacie o której mowa w artykule 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W ocenie Spółki powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że czynności polegającej na zaprojektowaniu strony internetowej i koordynacji jej implementacji na serwerze publicznym (maszynie posiadającej dostęp do sieci Internet) umożliwiającej zapoznawanie się z jej treścią przez odbiorców - użytkowników sieci Internet, nie sposób uznać za usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w znaczeniu określonym w art. 132 ust. 1 w związku z art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Co za tym idzie, brak jest podstaw do uznania, że ich wykonywanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w opłacie ustanowionej w pierwszym z ww. przepisów. Skarżąca odnosząc się do świadczeń Spółki polegających na opracowywaniu zasad różnego rodzaju promocji (strategii, koncepcji, mechaniki), obsługi promocji poprzez sporządzanie regulaminów, przyjmowanie zgłoszeń, wyłanianie zwycięzców promocji, nadzorowanie przekazania nagród promocji, wskazała, że działania te wprost stanowią element promocji, o której mowa w ustawie o przeciwdziałaniu alkoholizmowi, nie mogą być zatem traktowane jak reklama, a nadto nie mają przymiotu publicznego charakteru, adresowane są bowiem wyłącznie bądź do określonych podmiotów tj. zleceniodawcy Spółki, lub konkretnych znanych z imienia i nazwiska, adresu email, adresu zamieszkania laureatów promocji. Usługi Spółki polegające na projektowaniu i zlecaniu w imieniu zleceniodawcy przygotowania rekwizytów promocyjnych (ulotek, plakatów, itp.) również nie może być na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi traktowane jak reklama napojów alkoholowych. Skarżąca bowiem nie rozpowszechnia publicznie zaprojektowanych materiałów promocyjnych zawierających znaki towarów producentów, nie ma wpływu na to gdzie i kiedy materiały te zostaną wykorzystane. Przygotowane materiały przekazywane są do dyspozycji zleceniodawcy. Powyższe wyklucza możliwość uznania usług świadczonych przez Spółkę i opisanych za usługi będące reklamą napojów alkoholowych. Co za tym idzie, fakt ich wykonywania nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w opłacie ustanowionej w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, iż opracowywanie zasad promocji; projektowanie i zlecanie przygotowania rekwizytów promocyjnych oraz obsługa danej promocji nie podlega opłacie, o której mowa w art. 132 oraz uznał za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, iż projektowanie, implementacja i obsługa stron internetowych nie podlega opłacie, o której mowa w art. 132 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Powołał się na treść art. 132 ust. 1, art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Stwierdził, że z literalnej wykładni art. 132 ust. 1 wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tylko tych podmiotów, które (zgodnie z definicją reklamy napojów alkoholowych) reklamę rozpowszechniają (rozmieszczają na billboardach, na łamach gazet, nadają przez radio i TV, itd.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Definicja zawarta w ww. ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w cyt. ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Z zakresu tego ustawodawca wyłączył tylko informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Minister Finansów stwierdził, iż kluczową rolę w rozstrzygnięciu wskazanych we wniosku wątpliwości odgrywa art. 132 ust. 1 w związku z art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Z przepisów tych wynika, iż obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które publicznie rozpowszechniają reklamę napojów alkoholowych. Tymczasem z treści wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadcząc na rzecz klientów usługi w zakresie opracowywania i obsługiwania różnego rodzaju promocji - przygotowania ich strategii i zlecanie przygotowania niezbędnych rekwizytów, nie wykonuje powyższych czynności, tj. nie świadczy usług reklamowych - nie rozpowszechnia reklamy napojów alkoholowych. Spółka przekazuje przygotowane przez siebie treści klientowi zlecającemu przygotowanie kampanii reklamującej produkowane przez niego napoje alkoholowe. Zatem podmiotem, który można byłoby uznać za podmiot publicznie rozpowszechniający reklamę napojów alkoholowych jest klient, dla którego Spółka przygotowuje strategię reklamową napojów alkoholowych. To zleceniodawca, poprzez upowszechnianie przygotowanych przez Spółkę materiałów reklamowych (ulotek, plakatów, itp.), mógłby zostać uznany za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 21 pkt 3 ustawy. Natomiast Skarżąca wykonuje jedynie, w powyższym zakresie, usługi promocyjno - reklamowe polegające na opracowaniu strategii reklamowej poprzez przygotowanie jej ogólnej koncepcji oraz elementów niezbędnych do jej przeprowadzenia i przekazania do wiadomości potencjalnych nabywców napojów alkoholowych. W związku z powyższym, Spółka nie ma obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług promocyjno - reklamowych polegających na opracowaniu koncepcji akcji promocyjnej i przygotowaniu niezbędnych rekwizytów do jej przeprowadzenia, na zlecenie producentów wysokoprocentowych napojów alkoholowych, bowiem nie jest podmiotem świadczącym usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi - nie jest podmiotem publicznie rozpowszechniającym informacje o nazwach i symbolach graficznych napojów alkoholowych oraz przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe. Minister Finansów odnosząc się do treści art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi podkreślił, iż za niezasadne uznać należy twierdzenie Spółki, iż poprzez utrzymywanie stron internetowych informujących o produktach zleceniodawcy nie świadczy ona usług reklamy publicznej. Nie zgodził się, że do strony internetowej, utrzymywanej na serwerze publicznym (połączonym z siecią Internet) mają wyłącznie dostęp osoby pełnoletnie, po uprzednim zadeklarowaniu ich wieku poprzez wskazanie daty urodzenia oraz te, które w miejscu sprzedaży, restauracji, barze uzyskały informację lub otrzymały materiały promocyjne wskazujące adres strony internetowej. Wyjaśnił, że w rozumieniu Internetowego Słownika Języka Polskiego, pod pojęciem "publiczny" rozumieć należy m.in.: 1. «dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości», 2. «dostępny lub przeznaczony dla wszystkich». Zatem, przez publiczne rozpowszechnianie należy rozumieć przekazywanie do wiadomości wszystkich lub jakiejś zbiorowości określonych informacji. To, że osoba aby uzyskać dostęp do strony internetowej jest zobowiązana do udzielenia informacji dotyczących jej daty urodzenia nie powoduje, iż treści zamieszczone na takiej stronie nie mogą być poznane przez wszystkich bądź określoną zbiorowość, a więc zgodnie z ww. definicją mają charakter reklamy publicznej. W ocenie Ministra Finansów niezasadne jest stwierdzenie Skarżącej, iż informacje zamieszczane na projektowanych przez nią stronach internetowych nie noszą znamion "publicznego rozpowszechniania", gdyż nie są pozycjonowane w wynikach wyszukiwarek internetowych, a informacja o adresie internetowym strony zawierającej treści reklamowe dotyczące napojów alkoholowych nie jest rozpowszechniana poza punktami sprzedaży bądź spożycia alkoholu. Prowadzona w ten sposób reklama nie jest bowiem w żaden sposób ograniczona do określonego grona społeczeństwa, wyselekcjonowanego ze względu na spełnienie szczególnych warunków, których dopełnienie jest możliwe do zweryfikowania (w przeciwieństwie do daty urodzenia osoby chcącej uzyskać dostęp do strony internetowej), ale jest dostępna dla wszystkich tych osób, które znając adres strony internetowej zechcą zapoznać się z treściami na niej zamieszczonymi. Ponadto podkreślić należy, iż fakt, że określona strona internetowa nie jest promowana w wynikach wyszukiwania wyszukiwarek internetowych nie wpływa na to, iż informacja o jej adresie internetowym nie jest publicznie dostępna dla całego społeczeństwa, bowiem dostęp do adresu tej strony, może być udostępniony za pomocą innych kanałów, np. plakatów, ulotek, informacji w punktach sprzedaży napojów alkoholowych. Minister Finansów zgodził się natomiast z twierdzeniem Spółki zgodnie z którym, jeżeli dostęp do treści alkoholowych (w tym znaków towarowych napojów alkoholowych) zawartych na stronach internetowych projektowanych przez Skarżącą, możliwy jest wyłącznie po uprzednim przeprowadzeniu procesu rejestracji polegającym na podaniu danych osobowych, jak: imię, nazwisko, adres e-mail, to wówczas nie mamy do czynienia z reklamą o charakterze publicznym. Treści są bowiem dostępne wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników, znanych administratorowi strony internetowej z imienia, nazwiska oraz adresu email, co czyni ten przekaz reklamowy, przekazem o charakterze indywidualnym, niepublicznym, a więc niepodlegającym przepisom ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że na Skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług polegających na projektowaniu, implementacji i utrzymywaniu stron internetowych, na zlecenie producentów wysokoprocentowych napojów alkoholowych, gdyż to Spółka jest podmiotem świadczącym usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a więc jest podmiotem publicznie rozpowszechniającym informacje o nazwach i symbolach graficznych napojów alkoholowych oraz przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 9 marca 2011 r. wniosła skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię artykułu 132 w związku z artykułem 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi i przyjęcie, iż usługę reklamy napojów alkoholowych stanowi również świadczenie usługi polegające na przygotowaniu i implementacji strony internetowej, podczas gdy usługi te nie prowadzą do publicznego rozpowszechniania zawartości strony internetowej zawierającej materiały reklamowe dotyczące napojów alkoholowych; 2) przepisów prawa procesowego, przez naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej "O.p.", mające wpływ na treść wydanej interpretacji, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji w stanie faktycznym odbiegającym od zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji przez Skarżącą, 3) przepisów prawa procesowego, przez naruszenie art. 14c § 2 O.p., mające wpływ na treść wydanej interpretacji, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji bez należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. uznał się za organ właściwy w sprawie interpretacji przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Według przepisów O.p. (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należało zauważyć, że interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", działu II O.p., jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przywołany jako podstawa prawna interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. pod pojęciem "przepisów prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych. W ocenie Sądu w pojęciu ustaw podatkowych mieszczą się także takie ustawy, które wprawdzie generalnie dotyczą innej materii niż podatkowa, ale regulują również problematykę podatkową. Jeśli więc ustawy odnoszą się do kwestii podatkowych i innych, to o te inne nie można pytać w trybie interpretacji przewidzianym w O.p., chyba, że mają one bezpośredni związek i przełożenie na przepisy podatkowe, co do których stosowania zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. Należy podkreślić, iż w rozpoznanej sprawie przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia legalności była interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r., wydana w ramach powyższych przepisów. W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż dotyczy on zastosowania przepisu art. 132 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z art. 21 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Przedstawiła przy tym własne stanowisko, które w swej treści zawierało informację, że Skarżąca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej współpracuje z producentami wysokoprocentowych napojów alkoholowych świadcząc na ich rzecz usługi promocyjne i marketingowe w zakresie BTL. Jej zdaniem przepis artykułu 132 ust. 1, w powiązaniu z treścią przepisu art. 21 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi, ustanawia normę prawną, podatkową określającą wszelkie elementy konstrukcyjne przewidzianego w niej podatku (opłaty), tj.: podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku. Natomiast w skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów konstruowanie w indywidualnej interpretacji odmiennej od wskazanej w słowniczku ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi definicji pojęcia reklamy napoju alkoholowego. Przystępując do analizy przepisów ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi należy na wstępie zauważyć, iż jej celem, sformułowanym w preambule jest ochrona takiej istotnej społecznie wartości jak życie obywateli w trzeźwości, co zdaniem ustawodawcy jest niezbędnym warunkiem moralnego i materialnego dobra Narodu. Zdaniem Sądu analizując przepisy ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi należy pamiętać, że problem będący przedmiotem interpretacji organu dotyczy dwóch wrażliwych społecznie kwestii: - reklamy napojów alkoholowych, która w polskim systemie prawnym nie jest traktowana jak prowadzenie prostej działalności gospodarczej, oraz - daniny publicznej w formie opłat wnoszonych na Fundusz Zajęć Sportowych dla Uczniów, którego wydatki są przeznaczone na dofinansowanie zajęć sportowych dla uczniów, prowadzonych przez kluby sportowe działające w formie stowarzyszenia oraz inne organizacje pozarządowe, które w ramach swojej statutowej działalności realizują zadania z zakresu upowszechniania kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży, a także organizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a więc na cele, które w pewnym stopniu mogą łagodzić negatywne skutki spożywania alkoholu, a przynajmniej stwarzać alternatywę dla tego rodzaju "rozrywki". Fundusz Zajęć Sportowych dla Uczniów jest państwowym funduszem celowym (art. 133 ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi), jego dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury fizycznej. Przychodami Funduszu są wpływy z tytułu opłat, o których mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Opłata jest wpłacana na wyodrębniony rachunek ministra właściwego do spraw kultury fizycznej. Opłatę z tytułu reklam napojów alkoholowych, zgodną z deklaracją DRA-1, podmioty wnoszą bezpośrednio na wyodrębniony rachunek Funduszu Zajęć Sportowych dla Uczniów utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej - Ministra Sportu i Turystyki. Deklaracje składa się do tego samego urzędu skarbowego, do którego składa się deklarację dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie usługi będącej reklamą napojów alkoholowych (art. 132 ust. 2 – 4 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi). Sąd zauważa, iż nowelizacja ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi z dnia 28 marca 2003 r. dopuściła prowadzenie pod pewnymi warunkami reklamy piwa, ale dopuszczalność ta związana została z nałożeniem quasi-podatku, nazwanego opłatą, której wysokość określono na 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z usługi polegającej na reklamowaniu piwa. Zobowiązanym do uiszczenia tej opłaty jest podmiot świadczący usługi, których przedmiotem jest reklama napojów alkoholowych. Reklama ta musi więc być zgodna z wymogami art. 131 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi, w praktyce dotyczyć będzie reklamy tylko piwa, gdyż ww. przepis stanowi, iż zabrania się na obszarze kraju reklamy i promocji napojów alkoholowych, z wyjątkiem piwa, którego reklama i promocja jest dozwolona. Krytycznie ocenić wypada to, że w art. 132 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi ustawodawca posługuje się terminem "reklama napojów alkoholowych", podczas gdy przepis wcześniejszy dopuszcza reklamowanie jedynie piwa, można tu powstać błędne przekonanie o dopuszczalności reklamowania napojów alkoholowych co do zasady. (R. Sawuła, Wychowanie w trzeźwości i przeciwdziałanie alkoholizmowi, Tekst ustawy z komentarzem, orzecznictwem i aktami wykonawczymi, Rzeszów 2003, s. 158). Reasumując, zabroniona jest reklama i promocja napojów alkoholowych, z wyjątkiem piwa, a same terminy "reklama napojów alkoholowych" czy "promocja napojów alkoholowych" wyjaśnia art. 21 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zakaz ten zabezpieczony jest sankcją karną zawartą w art. 452 tej ustawy. Prowadzenie reklamy lub promocji napojów alkoholowych albo informowanie o sponsorowaniu imprezy masowej, z zastrzeżeniem art. 131 ust. 5 i 6, zagrożone jest karą grzywny w wysokości od 10.000 do 500.000. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała jednoznacznie, iż współpracuje z producentami wysokoprocentowych napojów alkoholowych świadcząc na ich rzecz usługi promocyjne i marketingowe. Tym samym Organ podatkowy nie zasadnie przyjął, iż działalność Skarżącej w zakresie projektowania, implementacji i obsługi stron internetowych podlega opłacie, o której mowa w art. 132 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Nie może podlegać opłacie działalność zabroniona przez ustawę, a taką jest reklama wysokoprocentowych napojów alkoholowych, z wyjątkiem piwa. Zdaniem Sądu pod pojęciem wysokoprocentowych napojów alkoholowych nie mieści się piwo. Zdaniem Sądu, akceptacja stanowiska Ministra Finansów oznaczałaby zalegalizowanie czegoś, co mogłoby być uważane za działanie nielegalnie. Nałożenie opłaty oznaczałoby usankcjonowanie faktu, że ktoś może działać nielegalnie reklamując wysokoprocentowe napoje alkoholowe. Należy podkreślić również, że z treści art. 132 ust. 7 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że w sprawach nieuregulowanych do opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1, stosuje się odpowiednio, przepisy O.p. Posiłkowe stosowanie O.p. wymagać będzie rozważenia czy dana kwestia odnosząca się do opłaty unormowana jest w samej ustawie, a w razie odpowiedzi negatywnej rozważyć trzeba, czy przepis O.p. może mieć w ogóle zastosowanie do tej opłaty. (R. Sawuła, Wychowanie w trzeźwości i przeciwdziałanie alkoholizmowi, op. cit. , s. 162- 164). W ocenie Sądu nie jest rolą Ministra Finansów rozstrzyganie czy prowadzone przez Skarżącą akcje promocyjne i marketingowe wysokoprocentowych napojów alkoholowych mają publiczny charakter czy też są reklamą napojów alkoholowych. Organ podatkowy nie posiada upoważnienia ustawowego do interpretacji art. 21 pkt 2 i 3 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi, gdyż niewątpliwie przepisy te nie mogą być uznane za przepisy podatkowe, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację. Przyjęcie poglądu, że organ podatkowy może rozstrzygać o takich kwestiach jak dozwolone prawem formy reklamy i promocji napojów alkoholowych jest nie do pogodzenia z duchem ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz z wykładnią systemową i funkcjonalną tej ustawy. Jeżeli przedsiębiorca ma wątpliwości co do charakteru planowanej przez siebie akcji promocyjnej czy też marketingowej napojów alkoholowych może zwrócić się do właściwych organów państwowych, w szczególności do Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych - posiadającej uprawnienie do podejmowaniu interwencji w związku z naruszeniem przepisów określonych w art. 131 (zakaz reklamy i promocji na obszarze kraju napojów alkoholowych z wyjątkiem piwa, którego reklama i promocja jest dozwolona pod ustawowymi warunkami) i w art. 15 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi (zakaz sprzedaży i podawania napojów alkoholowych osobom, których zachowanie wskazuje, iż znajdują się w stanie nietrzeźwości; osobom do lat 18; na kredyt lub pod zastaw) oraz występowaniu przed sądem w charakterze oskarżyciela publicznego - z prośbą o ocenę planowanego przedsięwzięcia reklamowego pod kątem stosowania przepisów ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że wniosek złożony przez Skarżącą nie dotyczył przepisów podatkowych. Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji indywidualnej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Wniosek dotyczący przepisów spoza prawa podatkowego powinien skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy umorzy postępowanie (odmowa wszczęcia nie znajdzie zastosowania, gdyż postępowanie było już prowadzone i będzie w toku). Wobec powyższego na mocy art. 146 § 1, art. 152 i 200 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.