III SA/Wa 1203/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., zakwestionowanym postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), stwierdził niedopuszczalność odwołania J. G. (dalej jako strona lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009r. w sprawie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. Zakwestionowane rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wnioskiem z [...] października 2009r., uzupełnionym pismem z 1 grudnia 2009r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. na majątku J. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] grudnia 2009 r. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnika, strona poniosła w 2003r. wydatki znacznie przekraczające uzyskane w kontrolowanym roku dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Ze względu na okres objęty kontrolą tj. 2003r., który ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. oraz znaczną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego i fakt, że strona dąży do przedawnienia zobowiązania, Naczelnik uznał, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona, w złożonym [...] grudnia 2009r. odwołaniu od decyzji, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na doręczeniu decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem w sprawie; 2) art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na braku doręczenia zaskarżonej decyzji stronie; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie decyzji; 4) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dołączył do skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosku o dokonanie zabezpieczenia na majątku J. G. kopię pełnomocnictwa z 19 sierpnia 2009r., udzielonego D. D., złożonego w organie kontroli. Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku J. G., doręczono D. D. w dniu [...] grudnia 2009r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., okoliczność przedłożenia pełnomocnictwa w organie kontroli skarbowej i przesłania jego kopii przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., nie może prowadzić do uznania, że pełnomocnictwo zostało skutecznie złożone także w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy (postępowaniu zabezpieczającym) i że może zostać automatycznie wykorzystane na użytek tego postępowania. Organ podatkowy nie miał podstaw do tego, aby doręczyć decyzję osobie, która sama lub na wezwanie tego organu nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu strony przed tym organem. Organ podatkowy nie może posługiwać się pełnomocnictwem przedłożonym w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ, choćby pełnomocnictwo to zawierało umocowanie do działania także w sprawie przez niego prowadzonej. O tym, czy dana osoba chce występować w charakterze pełnomocnika przed organem w danej sprawie decyduje osobiście ta osoba i mocodawca. W niniejszym postępowaniu to organ podatkowy zdecydował o tym, że ta osoba będzie występowała w charakterze pełnomocnika również w postępowaniu prowadzonym przez ten organ. Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia decyzji. Zatem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywarła skutków prawnych, stąd nie jest możliwe jej skuteczne zaskarżenie. Strona, w skardze do WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu okoliczności wykonania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; 2) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez jego zastosowanie; 3) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez błędne uzasadnienie prawne postanowienia; 4) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez błędne uzasadnienie faktyczne postanowienia. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nielogiczne, ponieważ organ podatkowy uznał, iż "uchybienie przepisom o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego", a w dalszej części uzasadnienia wskazał, iż "w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia decyzji. Zatem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego (...)". Zdaniem skarżącej, wewnętrzna kolizja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powoduje, iż nie jest do końca wiadome, czy niedoręczona decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, czy też nie. Taka wewnętrzna sprzeczność powoduje wadę wydanego aktu poprzez błędne uzasadnienie prawne postanowienia. W ocenie skarżącej, niesporna okoliczność, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została prawnie skutecznie doręczona, wbrew odmiennemu twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, wywołała dla skarżącej skutki materialnoprawne. Skarżąca wskazała, iż w myśl art. 239c Ordynacji decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009 r. jest decyzją o zabezpieczeniu, która została przez ten organ wykonana, ponieważ była podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2009 r. w trybie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.). Z kolei wskazane zarządzenie zabezpieczenia było podstawą do dokonania zabezpieczenia na rachunkach bankowych skarżącej oraz ustanowienie hipotek przymusowych na pięciu nieruchomościach skarżącej. Zdaniem strony, wynika z tego, że skutki materialnoprawne, związane z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wystąpiły i w dodatku były dla skarżącej dotkliwe. Według skarżącej, tego rodzaju skutki materialnoprawne decyzji o zabezpieczeniu muszą stanowić podstawę kontroli organów wyższego stopnia także wówczas, gdy wydana decyzja nie została skutecznie doręczone stronie lub jej pełnomocnikowi. Nadto, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiska, iż nie wystąpiły dla skarżącej skutki materialnoprawne decyzji jest naruszeniem art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez błędne uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącej związanie organu decyzją o zabezpieczeniu nie można ograniczać się wyłącznie do okoliczności jej skutecznego doręczenia stronie ale również do faktycznego wykonania wydanej decyzji przez organ. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż do dnia sporządzenia niniejszej skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonał próby prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia [...] grudnia 2009 r., co przy interpretacji tożsamej z zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, pozwalało prowadzić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. postępowanie zabezpieczające bez możliwości zaskarżenia wydanej decyzji o zabezpieczeniu przez stronę. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalając, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania winien ustalić nie tylko okoliczność, czy doszło do związania organu I instancji poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu Skarżącej, ale również okoliczność, czy decyzja o zabezpieczeniu została przez organ I instancji wykonana. Dyrektor Izby skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona. Skoro nie została doręczona stronie to nie mogła wywołać skutków prawnych. Nie zmienia tego brzmienie art. 239c Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2., ponieważ aby nadać decyzji o zabezpieczeniu rygor natychmiastowej wykonalności, to decyzja ta musi najpierw zostać doręczona stronie. Innymi słowy nie można egzekwować obowiązku zawartego w decyzji na podstawie jej wydania a nie doręczenia. Oczywiście Ordynacja podatkowa przewiduje czasami skutki prawne związane z wydaniem aktu ale wprost ustawodawca o tym stanowi (np. interpretacje podatkowe). Tam gdzie nie mam mowy o wywarciu skutków prawnych od wydania decyzji obowiązuje zasada doręczenia. W konsekwencji, można nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jeżeli została ona doręczona. Jeżeli nie doręczono tej decyzji to nie ma możliwości nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ administracji wykonał bezprawnie decyzję nie doręczoną i strona poniosła z tego tytułu szkodę to przysługują jej inne środki prawne do zwalczania skutków prawnych wywołanych działaniami organu związanymi z ww. decyzją, o czym profesjonalnego pełnomocnika nie trzeba pouczać. Reasumując, na dzień dzisiejszy nie ma w obrocie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania, jest postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego ze względu na przedawnienie zobowiązania, zatem słusznie stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji nie wprowadzonej do obrotu. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.