III SA/Wa 1203/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 28 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w wysokości 249.527,00 zł do dnia 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 stycznia 2019 r. Pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. Strona wniosła zażalenie na wymienione wyżej postanowienie. DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone postanowieniami z dnia: [...] marca 2015 r., (wydane w związku z prowadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynnościami sprawdzającymi) i z dnia [...] lipca 2016 r. (wydane w związku z weryfikacją w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.). Postanowienia te mają przymiot ostatecznych, bowiem żadne z nich nie było przedmiotem zaskarżenia. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUS przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 29 czerwca 2018 r. W rezultacie rozpatrzenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do dnia 31.08.2018 r. z uwagi na brak zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. W następnej kolejności postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do dnia 31 października 2018 r. W rezultacie rozpatrzenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. W następnej kolejności postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. NUS przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 249.527,00 zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. W rezultacie rozpatrzenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał je w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Kolejne postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2019 r., w którym organ ten przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 249.527,00 zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r., wydane zostało w toku weryfikacji zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, opartego na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, wynika, że wątpliwości organu pierwszej instancji budziły rozliczone nabycia iPhonów. Sprzedaż tych towarów dokonywana była następnie głównie w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Na stanowisko NUS miały wpływ informacje, które organ ten posiadał wobec uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej wobec Spółki za grudzień 2014 r., z której wynika, że działała ona jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym oszustwo to również związane było z obrotem iPhonami. Organ zaznaczył przy tym, że w rozliczeniu za grudzień 2014 r. Spółka wykazała do zwrotu kwotę 1.579.500,00 zł, wymieniona wyżej decyzja określa zaś kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc jedynie w wysokości 6.856,00 zł. Zdaniem DIAS nie bez znaczenia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. pozostaje także fakt, że wystawcami faktur na rzecz Strony stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były firmy E., czyli podmioty, które wystawiły również faktury na rzecz Strony w styczniu 2015 r. Powyższe potwierdzają załączone do akt sprawy wezwania z dnia 16 marca 2015 r. wystosowane do Pana M.B. i D.H. Dodatkowo pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego poinformował, że postępowania za styczeń i lipiec 2015 r. nie są zakończone. Termin zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczono na dzień 28 lutego 2019 r., jednakże może ono ulec przedłużeniu, są na etapie analizy materiału dowodowego, aktualnie w najbliższym czasie jest planowane wydanie rozstrzygnięcia. Jak wskazano w tym piśmie organ postanowieniami z dnia 26.09.2018 r. przedłużył postępowania kontrolne wobec Skarżącej za październik i listopad 2014 r. oraz styczeń i lipiec 2015 r. wskazując przewidywany termin zakończenia sprawy do dnia 30.11.2018 r. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że w sprawie niniejszej występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie zaistniały wbrew opinii Strony, konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, prowadzone przez organy podatkowe postępowania wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki wprawdzie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ale w zbliżonym stanie faktycznym (tożsamość kontrahentów i przedmiotu obrotu). Ponadto organ wskazał, że w okolicznościach sprawy istotne jest, że postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia wyznaczające termin przedłużenia terminu zwrotu do dnia 30 kwietnia 2019 r. zostało doręczone w dniu 29 stycznia 2019 r., a więc przed upływem terminu wyznaczonego ww. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Skoro zatem w omawianej sprawie skarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. do dnia 30 kwietnia 2019r., zostało doręczone Stronie w dniu 29 stycznia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do 31 stycznia 2019 r., to oznacza, że wywołało ono skutek w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej także "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015 r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych; - art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego." Odnosząc się do powyższej regulacji normatywnej należy przywołać w pierwszej kolejności ustalenia zawarte w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. (I FPS 2/16) dotyczącej formy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W powyższej uchwale NSA zanegował pogląd (ówcześnie dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych), że naczelnik urzędu skarbowego działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. NSA opowiedziała się z oderwaniem procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. NSA przyjął, że to, co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu ma miejsce w procedurze czynności sprawdzających, weryfikacja zaś rozliczenia podatnika realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. Przechodząc do przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wskazać należy (za NSA), że wymieniane są dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Przepis ten stanowi o i) przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o ii) weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Mając powyższe na uwadze dokonując oceny legalności (zgodności z prawem) skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydanego w ramach procedury czynności sprawdzających Sąd bada zasadniczo trzy kwestie. Pierwsza związana jest z koniecznością wskazania przez organ tych okoliczności, które przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przy czym słusznie Organ odwoławczy zauważył w skarżonym postanowieniu, że w ramach procedury przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wykazuje okoliczności wskazujących na zasadność albo niezasadność zwrotu podatku. Innymi słowy organ ma obowiązek wskazać okoliczności, które wywołały potrzebę dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku natomiast weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach wskazanych procedur (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Po drugie Sąd bada prawidłowość samego przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. czy termin wyznaczony został datą oraz czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono podatnikowi przed upływem poprzednio wyznaczonego terminu. Trzecia kwestia dotyczy tego, czy uruchomiono jedną ze wskazanych procedur weryfikacyjnych. Badając prawidłowość samego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT należy pamiętać, że Sąd związany jest granicami sprawy (granicami orzekania sądu). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r. (II OSK 2511/17). Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w kontekście podniesionych zarzutów, należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia, wyznaczającym granice sprawy, jest kwestia zaskarżonego postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r. Zatem Sąd musi ocenić legalność wyłącznie skarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji. W ramach badania legalności ww. postanowień organów I i II instancji Sąd nie może badać legalności innych indywidualnych aktów administracyjnych (postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT) nie zaskarżonych zgodnie z przepisami p.p.s.a. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy Sąd podziela pogląd Skarżącej, że termin zwrotu podatku VAT wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest terminem materialnoprawnym zatem w przypadku jego upływu nie może być przywrócony. Sąd podziela również pogląd, że termin ten powinien być zakreślony datą. Jednakże zarzuty podniesione przez Skarżącą dotyczą postanowień (postanowienia) niezaskarżonych do sądu. W szczególności nie dotyczą ona postanowienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd nie ma zatem możliwości w świetle art. 134 p.p.s.a badania legalności tamtych niezaskarżonych postanowień. Przechodząc zatem bo zbadania legalności postanowienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy zauważyć, że postanowieniem z [...].10.2018 r. został przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym wskazanej w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2015 r. do dnia 31.01.2019 r. (karta 156 akt administracyjnych). W dniu 28.01.2019 r. organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu ww. podatku VAT do dnia 30.04.2019 r. (karta 180 akt administracyjnych). Postanowienie to zostało doręczone w dniu 29.01.2019 r., co wynika z potwierdzenia odbioru przypiętego do karty 180 akt administracyjnych. Zatem postanowienie organu I instancji zostało doręczone przed upływem terminu materialnoprawnego i wyznaczało termin datą. Zgodne jest więc z przytoczoną już uchwałą NSA. W ocenie Sądu organ przedstawił również okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przede wszystkim, jak wynika z ustaleń organu, wobec Skarżącej została wydana decyzja przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za inny okres rozliczeniowy (2014 r.) ale wskazująca, że uczestniczyła świadomie w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego w obrocie towarem – iPhonami. Zasadniczy obrót dokonywany był w procedurze eksportu w związku z czym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ponadto dostawcami telefonów w styczniu 2015 r były te same podmioty co ustalone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Postępowanie za okres obejmujący styczeń 2015 r. nie zostało jeszcze zakończone. W związku z powyższym w ocenie Sądu istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W skarżonym postanowieniu Organ odwoławczy dokonał również prawidłowej wykładni orzeczeń TSUE dotyczących rozsądnego terminu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu mając na uwadze ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie można uznać, że organy nadmiernie przedłużają termin zwrotu naruszając w szczególności zasadę proporcjonalności. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.