III SA/Wa 1204/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. O. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalił skarżącemu – A. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.532 zł z tytułu nabycia spadku po J. O. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 30 sierpnia 2007 r., Wydział [...] Cywilny, sygn. akt [...] spadek po zmarłym 1 września 1991 r. J. O. na podstawie ustawy nabyli: wnuczek A. O. oraz synowie C. O. i K. O. po 1/3 cz. każdy z nich. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ustaleniu, iż A. O. nie ujawnił nabycia spadku w terminie ustawowym, wezwał go dwukrotnie do złożenia zeznania podatkowego SD-3 - a z uwagi na brak odpowiedzi na wezwania - pismem z 19 listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu nabycia spadku po wyżej wymienionym zmarłym. Następnie na podstawie materiału dowodowego przedłożonego do akt sprawy przez współspadkobiercę – C. O. ustalił, iż w skład masy spadkowej po zmarłym wchodziła nieruchomość niezabudowana o pow. gruntu 2129 m² położona w miejscowości R. przy ul. Z. o wartości 506.702 zł., następnie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym a następnie wymierzył wysokość zobowiązania podatkowego od nabytego udziału w kwocie 10.532 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że w jego ocenie decyzja została wydana z "rażącym naruszeniem jego praw jako Strony postępowania" wynikających z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." Ponadto wskazał na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 O.p. oraz art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz.768 z późn. zm.), dalej "u.p.s.d.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.s.d i wyjaśnił, iż wartość nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, ustala się w oparciu o stan nieruchomości z dnia nabycia tj. z dnia śmierci spadkodawcy i na podstawie przeciętnych cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego to nabycie a zatem wartość nieruchomości określa się na podstawie cen rynkowych z dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Organ podatkowy zobowiązany jest zweryfikować czy wartość nieruchomości podana przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym jest wartością rynkową. W sytuacji gdy stwierdzi, że odpowiada ona wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego i może w tej kwocie zostać przyjęta do podstawy opodatkowania a zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, wyznacza Stronie w myśl art. 200 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Z treści tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego, który jest konkretyzacją obowiązku nałożonego przepisem art. 123 § 1 O.p, tj. zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza umożliwienie wypowiedzenia się w terminie siedmiodniowym, co do zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie się, jest prawem Strony, którym rozporządza ona według własnej woli. Jeżeli zatem zostanie prawidłowo pouczona o tym prawie oraz o terminie do jego realizacji, a nie skorzysta z niego, to nie będzie mogła skutecznie zarzucić naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Po takim pouczeniu Strony, zgodnie z art. 207 O.p, organ orzeka w sprawie w drodze decyzji. W sytuacji gdy decyzja ta jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem jej doręczenia w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p powstaje w stosunku do podatnika zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku po J. O. uprawomocniło się w dniu 21 września 2007 r., co jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w sprawie. A zatem wartość nieruchomości podana przez współspadkobiercę C. O. została zweryfikowana na podstawie przeciętnych cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z tego okresu. Z załączonego do akt sprawy wydruku z aplikacji "Czynności Majątkowe" wynika, iż wartości rynkowe gruntów położonych w miejscowości R. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 21 września 2007 r. kształtowały się w wysokości od 50,54 zł/m² do 442,41 zł/m² a średnia arytmetyczna tych wartości wynosiła 238,45 zł/m² (średnia środkowa - 228,83 zł/m²). W związku z powyższym organ uznał, iż wartość podana przez współspadkobiercę w zeznaniu podatkowym w wysokości 506.702 zł, tj. 238 zł/m² odpowiada wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego i przyjął ją do podstawy opodatkowania. Następnie pismem z 19 listopada 2012 r. wyznaczył A. O. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaznaczając, iż na jego podstawie w niniejszej sprawie zostanie wydana decyzja w stosunku do podatnika. Pismo, z uwagi na nieobecność adresata, zostało odebrane przez pełnoletniego domownika, tj. żonę A. O. – E. O. 26 listopada 2012 r. Tym samym w myśl art. 149 O.p. zostało również uznane za skutecznie doręczone w tym dniu. Po prawidłowym pouczeniu Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, z którego podatnik nie skorzystał, organ odwoławczy, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego udziału przez A. O. w kwocie 168.901 zł (506.702 zł: 1/3 = 168 901 zł) oraz stosując skalę wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.s.d (822,20 zł i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł) ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.532 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona 12 grudnia 2012 r. i w tym dniu powstało w stosunku do podatnika zobowiązanie podatkowe. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie art. 123, art. 149 O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. "fikcji prawnej" i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia A. O. pisma organu podatkowego pierwszej instancji z 19 listopada 2012 r. wyznaczającego termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. W ocenie skarżącego sytuacja taka nie miała miejsca ponieważ, pismo zostało odebrane przez żonę skarżącego a następnie - po udzieleniu telefonicznej informacji w Urzędzie Skarbowym, iż nie ma ona z mężem kontaktu i nie może przekazać mu korespondencji - odesłane do organu podatkowego. W związku z powyższym A. O. nie zapoznał się z jego treścią i nie miał możliwości wniesienia uwag dotyczących wartości składnika masy spadkowej przyjętej do podstawy opodatkowania. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który przy weryfikacji wartości rynkowej nieruchomości nie wziął pod uwagę istotnych "czynników" wpływających na tę wartość takich jak: miejsce położenia nieruchomości, stan uzbrojenia, dostęp do drogi publicznej i komunikacji oraz ich wpływu na ceny rynkowe lecz posłużył się "zupełnie nieznaną instytucją" tzw. średnią arytmetyczną wygenerowaną z bazy programu "Czynności Majątkowe" i naruszył art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 3, 4 i 5 u.p.s.d. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uwzględnieniem wniesionej skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość jednostek uczestnictwa przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. (ust.1a) 3. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. 4. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. 5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego. Postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienia unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę. Nie oznacza to jednak możliwości swobodnego określenia takiej wartości. Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca, określając taką wartość, jest zatem zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania, w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Ani przepisy u.p.s.d., ani inne przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do obniżania wartości podstawy opodatkowania o wydatki, które nowy właściciel poniesie w przyszłości we własnym imieniu i na własny rachunek na majątek nabyty w drodze spadku. Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ust. 3 powołanego przepisu ustawy określono zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. W podatku od spadków i darowizn wartość tę ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wartością rynkową jest przeciętna cena danej rzeczy (prawa). Przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: – w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku; – z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia; – z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym jak trafnie wskazała Strona, ustawodawca nie posługuje się pojęciem średniej arytmetycznej wybranych cen nieruchomości, jaką posłużył się organ podatkowy. Konieczne jest uwzględnienie wszystkich przesłanek ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw wskazanych w tym przepisie.. W art. 8 ust. 4 i 5 u.p.s.d. określono tryb ustalania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W wezwaniu tym organ podatkowy winien wskazać wartość rynkową według wstępnej oceny. "Zaniedbanie Urzędu Skarbowego polegające na niepodaniu w wezwaniu skierowanym do stron wartości rynkowej według własnej oceny stanowi oczywiste naruszenie tego przepisu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy" – wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 341/94, POP 1998, z. 6, poz. 249. Jednak wskazanie wartości według wstępnej oceny organu nie jest wystarczające dla realizacji omawianej regulacji. "Organ podatkowy powinien umożliwić stronom zapoznanie się z informacjami o cenach rynkowych oraz z urzędową analizą tych informacji, z której wynikałaby cena proponowana przez urząd. Jeżeli dane te potwierdzałyby zaniżenie ceny w umowie sprzedaży, organ powinien wezwać strony w terminie nie krótszym niż 14 dni do podwyższenia ceny, a jeśli strony nie wyrażą na to zgody – powołać biegłego" (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 708/96, LEX nr 32113). Zatem wezwanie w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie może być dowolne. Organ podatkowy musi wykazać obiektywne przesłanki powstania wątpliwości co do podanej wartości przedmiotu opodatkowania. Ta ocena musi nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz przekonywania stron (art. 124 o.p.). Stronom należy zatem wyjaśnić, w oparciu o jakie przesłanki organ podaje w wątpliwość wartość podaną przez nabywcę jako nieodpowiadającą cenie rynkowej, a także podać informacje o cenach kształtujących się na rynku w obrocie podobnymi rzeczami (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 708/96). Należy zaznaczyć, że powyższych zasad ogólnych nie spełnia powołanie się przez organ podatkowy na materiały podające ceny rzeczy lub praw bez uwzględniania zasad określonych w art. 8 ust. 4. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Zastosowanie tego przepisu nie budzi wątpliwości, gdy podatnik, zarówno w zeznaniu podatkowym, jak i po prawidłowym wezwaniu nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W tej sytuacji organ podatkowy może przejść do następnego etapu postępowania tylko wtedy, gdy wezwanie czyni zadość powyżej wskazanym regułom. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wystosował co prawda do Skarżącego wezwanie do przedstawienia danych dotyczących odziedziczonej nieruchomości, ale wobec niewskazania przez Skarżącego wartości nieruchomości , zobowiązany był do doręczenia Stronie wezwania spełniającego wymogi z art.8 ust.4 u.p.s.d. tj. podającego jaka jest wartość nieruchomości według własnej, wstępnej oceny organu, o czym stanowi jednoznacznie powołany przepis. Jak wynika z akt sprawy tak się nie stało. Organ błędnie uznał, iż wysłanie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie na podstawie art.200 O.p. wyczerpuje tryb określony w art.8 ust.4 u.p.s.d. W konsekwencji organ określił nieprawidłowo podstawę opodatkowania w oparciu o wartość nieruchomości wskazaną przez współspadkobiercę, którą Skarżący kwestionuje. Z tych względów konieczne jest powtórzenie postępowania w sprawie, które organ zobowiązany będzie przeprowadzić zgodnie z zasadami określonymi w art.8 u.p.s.d. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, poprzez skierowanie do Strony wezwania spełniające warunki określone w art.8 ust.4 u.p.s.d. i w zależności od zachowania Strony ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z regulacją prawną zawartą w powyższym przepisie (ust.1-ust.5). Natomiast nie zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.149 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi(żonie Skarżącego), zgodnie z dyspozycją art.149 O.p. który podjął się doręczenia pisma Stronie. To że dopiero po odbiorze przesyłki żona stwierdziła, ze nie jest w stanie skontaktować się z mężem, o czym powiadomiła urząd skarbowy i odesłała pismo, nie ma żadnego znaczenia w sprawie. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut pozbawienia Strony zapoznania się z materiałem dowodowym i naruszenia art.123 O.p.. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r.,poz.270 t.j ze zm ) zwana dalej "p.p.s.a" uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a