III SA/Wa 1207/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą Skarżącemu T. S. należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 11.273 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2011 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.B.R.T. T. T. S.. Organ I instancji ustalił na podstawie m.in. listy płac za 2011 r., raportów dziennych, listy obecności oraz protokołów przesłuchania świadków, iż w 2011 r. Skarżący wypłacał poza ewidencją wynagrodzenie osobom świadczącym pracę na rzecz jego firmy oraz nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że pracownicy otrzymywali stałe, miesięczne wynagrodzenie wypłacane na koniec danego miesiąca. Dodatkowo co tydzień, co dwa tygodnie wypłacano im wynagrodzenie, które nie było ewidencjonowane. Wysokość wynagrodzenia wynikała z liczby przepracowanych godzin i stawki za godzinę. Organ I instancji stwierdził, że otrzymane przez pracowników wynagrodzenia były wyższe niż wykazane na listach płac, zaś zaliczki wyliczono i przekazano od kwot wyszczególnionych na tych listach, a nie od kwot faktycznie wypłaconych. Ponadto Skarżący zatrudniał pracowników bez podpisywania z nimi umów. W efekcie do wyliczenia miesięcznego wynagrodzenia netto organ I instancji przyjął ilość dni wynikających z list płac, zeznaną, faktyczną ilość godzin pracy i stawkę godzinową, mając na uwadze ustalone wartości wynagrodzeń na podstawie list płac. Do obliczenia zaliczek przyjął natomiast tak ustalone wynagrodzenie netto, ubruttowione współczynnikiem 1,2195 przy stawce 18%. Organ I instancji wskazał następnie jak ustalił kwoty wynagrodzeń wypłaconych poza ewidencją poszczególnym pracownikom Skarżącego, tj. D. N., G. K., Z. B., J. S., F. K., J. R., W. Z., S. S., M. P., M. K., J. D., D. G., R. D., P. B., G. K., T. S.. Podał także jak przedstawiały się zaliczki w poszczególnych miesiącach, których nie odprowadzono do urzędu skarbowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wspomnianą decyzję. Powołując się na art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie może być wydana, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W jego ocenie w niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Organ odwoławczy zauważył, że to Prokuratura Okręgowa w L. wykryła w firmie Skarżącego nieprawidłowości w zakresie naruszania praw pracowników wynikających ze stosunku pracy, zatrudniania bez umów o pracę, zgłaszania nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, zawierania umów o pracę i umów zlecenia, które faktycznie nie odzwierciedlały charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wypłat. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i dokonał trafnej jego oceny. Poddał mianowicie szczegółowej analizie m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów, akta osobowe pracowników, umowy o pracę, umowy zlecenia, rachunki, noty księgowe, raporty pracy, listy obecności, listy płac, deklaracje PIT-4R, wpłaty do urzędu skarbowego, deklaracje rozliczeniowe ZUS, wpłaty składek ZUS oraz protokoły przesłuchania świadków. Nie zgodził się z zarzutem bezkrytycznego przyjęcia za prawdziwe zeznań świadków, bez skonfrontowania ich z wyjaśnieniami Skarżącego i zeznaniami złożonymi w postępowaniu przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Zauważył, że świadków pouczono o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i o prawie odmowy zeznań. Skarżący był też informowany o terminie i miejscu przeprowadzenia ww. dowodów, ale z możliwości tej nie skorzystał. Następnie organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw by konfrontować ustalenia i dowody zgromadzone w postępowaniu przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Konieczność takiego wystąpienia istniałaby wówczas, gdyby dowody zgromadzone przez organ I instancji były niepełne i niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Podkreślił, że do wyliczenia wynagrodzeń i należnych z tego tytułu zaliczek, organ I instancji przyjął wartości najmniejsze podane przez świadków, tj. czas pracy i stawki godzinowe pracowników wyliczono indywidualnie i przyjęto w minimalnych wartościach podanych w zeznaniach. Zeznania świadków pokrywały się w zakresie wypłacania przez Skarżącego wynagrodzeń wyższych niż wskazywały na to listy płac. Dalej wskazał, że pracownicy wypowiadali się co do swoich warunków pracy, a nie ogólnie co do wszystkich osób zatrudnionych. Tym samym ich zeznania w zakresie wysokości wynagrodzenia, czy czasu pracy mogą się różnić. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut dotyczący niezweryfikowania wyjaśnień świadków, o których mowa w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Organ I instancji odpowiedział bowiem na wszystkie te zastrzeżenia. Za prawidłową uznał również ocenę zeznań świadków. Jego zdaniem sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki byłoby uznanie, że pracownicy Skarżącego kłamią pod groźbą pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Poza tym ich zeznania wzajemnie się potwierdzają m.in. w zakresie wypłacania wynagrodzeń wyższych niż wskazywały listy płac oraz w zakresie zatrudniania pracowników bez umowy o pracę. W kwestii wyjaśnień świadków "wskazujących na rzetelność płatnika" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pracownicy wypowiadali się co do swoich warunków pracy, a nie ogólnie, co do wszystkich osób zatrudnionych. Na koniec zauważył, że zeznania syna Skarżącego – J. S. z 11 grudnia 2012 r. potwierdziły tylko, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zatrudnienia i wypłaty wynagrodzeń. W skardze Skarżący wniósł m.in. o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z protokołów przesłuchania (szczegółowo wymienionych w skardze świadków) przeprowadzonych w ramach kontroli Skarżącego, dokonywanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i w tym celu zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o załączenie do akt postępowania ww. dokumentów na okoliczność istniejących rozbieżności w faktach wskazywanych przez świadków związanych z wykonywaną pracą oraz braku możliwości nadania waloru wiarygodności dowodowi z przesłuchania ww. świadków. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 7, art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez: a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mające postać dokonania dowolnych ustaleń w sprawie z pominięciem wskazywanych przez Skarżącego zeznań świadków złożonych w innym równolegle toczącym się postępowaniu, tj. przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, które w istotnym znaczeniu różniły się co do faktów stanowiących podstawę wydania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika i wysokość należności z tego wynikającej; b) naruszenie art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem nie przeprowadzono ww. dowodów, w szczególności dowodu z protokołów przesłuchania świadków poczynionych w związku z postępowaniem toczącym się przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych; 2) art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji bez uwzględnienia i rozważenia argumentacji płatnika odnoszącej się do kwestii praktycznych prowadzonej działalności i warunków zewnętrznych wpływających na wykonywanie pracy, ograniczeń czasowych itp., wskazanej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w związku z brakiem podania konkretnych faktów popartych dowodami, co stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości dowodowych i nierównorzędną pozycję Skarżącego wobec organów decyzyjnych mogących kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym; 3) zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej i zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika - zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 7 Konstytucji; 4) norm proceduralnych zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej poszukiwanie prawdy materialnej (art. 187 O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzenie postępowania bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, a w konsekwencji dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęcie jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające w wątpliwość przyjętą tezę i pominięciem wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wbrew stanowisku Skarżącego postępowanie podatkowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, w tym określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny został ustalony nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale w zestawieniu tych zeznań z szeregiem innych dowodów, tj. księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, umowami zlecenia, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż niezasadne było występowanie przez organ podatkowy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu przekazania zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez tę instytucję. Należy bowiem mieć na uwadze, iż wszyscy świadkowie, których zeznania zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji zostali przesłuchani w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Stanowią zatem dowody bezpośrednie, w ramach przeprowadzania których Skarżący uprawniony był do zadawania pytań mających znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Poza tym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy przesłuchując świadka ma możliwość poddać ocenie nie tylko treść zeznań, ale całokształt zachowań świadka, tym zeznaniom towarzyszących. W przypadku zeznań składanych bezpośrednio przed organem podatkowym, uprawniony do udziału w przesłuchaniu jest podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Podatnik może zadawać pytania, reagować na zachowania osób prowadzących przesłuchanie, czyli wpływać na jego przebieg. Aczkolwiek przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze, gdyż każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową, to jednak zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż im więcej ogniw pośrednich w ustalaniu prawdy materialnej tym większe niebezpieczeństwo jej deformacji. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w toku postępowania podatkowego i dla jego potrzeb, niezasadne jest sięganie po przesłuchania tych samych świadków przeprowadzone przez inne organy, w sytuacji - co trzeba podkreślić - gdy zeznania znajdują potwierdzenie w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym, jak w niniejszej sprawie i wzajemnie nie tylko nie wykluczają się, ale są spójne. Z tych względów Sąd uznał, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność w skardze. Poza tym Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w ramach, którego gromadzi materiał dowodowy, czego zważywszy na wnioski dowodowe zamieszczone w skardze, oczekuje Skarżący. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kwestii zaś wniosku Skarżącego o zwrócenie się przez Sąd do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych, a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, wskazać należy, że aktami tymi Sąd dysponuje, gdyż w myśl postanowień art. 54 § 2 P.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. W aktach tych znajdują się wskazane w skardze dokumenty. Skarżący dużą wagę przywiązuje do przesłuchań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, podnosząc, iż różnią się one w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, ale nie wskazał, choćby dla przykładu, na czym ta różnica polega. Zdaniem Sądu, jeśli zeznania świadków w znaczący sposób różnią się między sobą, mając na uwadze, że zostali oni uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przyjąć należy, iż w którymś momencie oni kłamali, ale nie jest rolą organu podatkowego prowadzić postępowanie na tę okoliczność. Jak już wskazano, zeznania świadków, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, są spójne zarówno wzajemnie, jak i z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe na podstawie powyżej wskazanych dowodów. Wynika z nich bezsprzecznie, że Skarżący stosował wynagrodzenie według stawek godzinowych za pracę, a nie stałych miesięcznych kwot wynagrodzeń, aczkolwiek niektórzy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie miesięczne, przy czym jedno drugiemu nie przeczy. Niektórzy pracownicy pracowali bez umowy, czy to o pracę, czy zlecenia, otrzymywali wynagrodzenie wyższe niż wykazane w dokumentacji, nie wykorzystywali urlopu, mimo że w dokumentacji wykazywano wykorzystanie urlopu, pracowali w soboty i w godzinach nadliczbowych, ale nie było to ewidencjonowane. Zeznania świadków są też spójne z zeznaniami J. S. – syna Skarżącego i zarazem kierownika zakładu przez niego prowadzonego, potwierdzającymi, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zatrudnienia i ewidencję dotyczącą wypłaty wynagrodzeń pracowników. W ocenie Sądu wskazywane przez Skarżącego rozbieżności w podawanych przez świadków stawkach za godzinę pracy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy, że pracownicy zatrudniani byli w różnym charakterze, a zeznania obejmowały kilka lat podatkowych. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i remontach dróg, świadczeniu usług zwalczania śliskości i zimowego utrzymania dróg, usługach transportowych, dostawach żwiru, torfu, ziemi, piasku, kamienia. Zatrudnieni pracownicy wykonywali różne prace, jako operator koparki, kierowca, mechanik, pracownik fizyczny, pracując m.in. przy wydobywaniu kopalin ze złóż oraz transportowaniu ich do klientów, przy zasypywaniu żwirowni, rewitalizacji zbiorników wodnych, rekultywacji bagien, przy budowie i równaniu dróg, przy budowie zapory wodnej, przy zimowym utrzymaniu dróg. Pracownik, który zajmował się utrzymaniem dróg w zimie musiał pozostawać w gotowości do pracy całą dobę, więc był wyżej niż inni wynagradzany, z kolei pracownik fizyczny wykonujący prace porządkowe miał niską stawkę za godzinę, co jest racjonalne z punktu widzenia pracodawcy i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni uprawnia stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący jako płatnik za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie regulacji zawartej w art. 30 § 1 i § 4 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast zgodnie z § 4 art. 30, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Wskazać jeszcze trzeba na treść § 5 ww. art. 30, zgodnie z którą przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wyłączenie, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p. nie znajduje zastosowania. Dodać trzeba, że do obliczenia, poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za pracę Skarżący zobowiązany był na mocy art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym prawa procesowego. Uzasadnienie tej decyzji w pełni wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy, które znajdują w sprawie zastosowanie, dokonał ich prawidłowej wykładni. Podał stan faktyczny, który uznał za miarodajny w sprawie, poddał ocenie dowody zebrane w sprawie, wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i którym odmówił wiarygodności, odniósł się do zarzutów. Zważywszy na stanowisko Skarżącego wyjaśnić należy, iż organ podatkowy co do zasady nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, lecz poddaje ocenie materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Wynika to z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zakres w jakim organ ten może przeprowadzić postępowanie dowodowe został ograniczony przepisem art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p., z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.