III SA/Wa 1207/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.59.2019.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 11 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu). We wniosku strona podała, że P.- zarząd główny zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. W art. 32a ust. 1 pkt 1-8 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie wymieniono Organy P., które jako jednostki podległe Wnioskodawcy wypełniają nałożone na nie obowiązki w celu prawidłowego funkcjonowania całej organizacji. P., w tym jego organy, jest podmiotem wykonującym zadania publiczne, w tym w szczególności zadania powierzone mu przez ministra właściwego do spraw ochrony środowiska. Tym samym, wnioskodawca na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz dalszych rozporządzeń wykonawczych samodzielnie lub za pomocą swojego właściwego organu jako podległej mu jednostce, zleca myśliwemu dokonanie odstrzału. Należy przy tym zaznaczyć, iż może to być myśliwy niezatrudniony przez wnioskodawcę, ani przez podległe mu organy. Ustawodawca określił w art. 47a ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, iż podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej w ustawie "ryczałtem". Zgodnie z art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt ryczałt przysługuje: a) Myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu; b) Dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo polskiemu związkowi łowieckiemu w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu. Dalej w art. 47a ust. 4 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt wskazano, że kwotę "ryczałtu" ustala i wypłaca powiatowy lekarz weterynarii. Wobec powyższego, wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany wystawić ww. Powiatowemu lekarzowi weterynarii fakturę za dokonany odstrzał. Jednocześnie wnioskodawca uważa, że kwoty określone w § 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików nie zawierają koniecznej kwoty podatku, którą wnioskodawca jest zobowiązany wykazać na fakturze. Wobec czego, wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wskazanych w rozporządzeniu kwot należy doliczyć 23% podatku VAT, gdyż ten podatek nie jest zawarty w samodzielnej kwocie wynikającej bezpośrednio z ww. Rozporządzenia. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że wskazany w art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podział procentowy ryczałtu (tj. 20% i 80%) dotyczy kwoty wynikającej bezpośrednio z § 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików, tj. kwoty niezawierającej w sobie ww. podatku VAT. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że realizacja wykonania odstrzału sanitarnego zwierząt wynika z przepisów ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. Zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku zagrożenia wystąpienia lub wystąpienia choroby zakaźnej zwierząt podlegającej obowiązkowi zwalczania powiatowy lekarz weterynarii (bądź wojewoda na wniosek wojewódzkiego lekarza weterynarii) wydaje w drodze rozporządzenia - aktu prawa miejscowego nakaz wykonania odstrzału sanitarnego. W ww. rozporządzeniu znajdują się informacje dotyczące m.in. miejsca, terminu i liczby dzików przeznaczonych do eliminacji w drodze tego odstrzału w danym obwodzie. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że brak jest umów między stronami, gdyż prawa i obowiązki wynikają bezpośrednio z ww. ustawy oraz przedmiotowego rozporządzenia. Zlecenie odstrzału, jak zostało już wyżej wskazane następuje w drodze rozporządzenia. Jednocześnie osobom fizycznym wydaje się specjalne upoważnienia do wykonywania ww. polowania na podstawie ww. rozporządzenia. Każdorazowo po wykonaniu zleconego odstrzału sanitarnego dzików sporządzane są stosowne protokoły, sprawozdania, bądź inne dokumenty niezbędne dla Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, jako jednostki nadzorującej wykonanie odstrzału sanitarnego. W dokumentacji przekazywane jest np. świadectwo miejsca pochodzenia zwierzęcia dzikiego dla celów Inspekcji Weterynaryjnej, gdzie wskazuje się m.in. datę i miejsce upolowania zwierzęcia, jego wiek oraz masę ciała; specyfikacja do faktury z wykazaniem liczby i wagi tusz upolowanych zwierząt; dokument dochodzenia epizootycznego w zakresie danych dotyczących odstrzelonego dzika. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca wystawiając stosowną fakturę wobec kwot wskazanych w § 1 pkt 1 -2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików powinien doliczyć podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Uptu, tym samym uznając, że podatek ten nie został wskazany w pierwotnej kwocie wynikającej z ww. Rozporządzenia, a stanowi ona jedynie podstawę do jego obliczenia zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu? 2. Czy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 1 Uptu w związku z art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz w związku z § 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików, wskazane w przepisie proporcje ryczałtu (tj. 20% i 80%) należy liczyć od kwoty netto czy kwoty brutto? 3. Czy z uwagi na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 Uptu, uprawnionym jest przyjęcie, że 20% kwoty zwrotu kosztów odstrzału może stanowić u wnioskodawcy czynność opodatkowaną VAT, a pozostałe 80% nie mieszczą się w definicji opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, tzn. nie można ich uznać za czynności opodatkowane, ponieważ zostały zlecone przez organy administracji państwa a zleceniobiorca (myśliwy) nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich? Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że powinna wystawić fakturę za odstrzał dzików (tj. za dzika odstrzelonego w ramach polowania, dostarczonego do punktu dziczyzny lub zakładu obróbki dziczyzny lub innego zakładu nadzorowanego przez Organ Inspekcji Weterynaryjnej, w którym mogą być przechowywane tusze lub skóry dzików) opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, gdyż świadczy na rzecz Inspektoratu Weterynarii usługę polegającą na odstrzale dzików, za którą otrzymuje wynagrodzenie (zwrot kosztów) w określonej kwocie. Do kwot wskazanych w § 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików należy doliczyć podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%, gdyż podatek ten nie został wskazany w pierwotnej kwocie wynikającej z rozporządzenia, a stanowi ona jedynie podstawę do jego obliczenia zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu. W konsekwencji, zdaniem strony, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt w związku z § 1 pkt 1 -2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików, wskazane w przepisie proporcje ryczałtu (tj. 20% i 80%) należy liczyć bezpośrednio od kwoty netto, tj. od kwoty niezawierającej w sobie podatku VAT (23%). Wnioskodawca uznał również, że w zakresie ustawowo określonej części 20% może być uznany za podatnika VAT, natomiast w pozostałej części 80% czynności te nie stanowią czynności opodatkowanych. Strona podkreśliła, że ustawowo określony zwrot kosztów co do zasady nie ma charakteru przysporzenia dla otrzymującego, a jedynie ryczałtowy zwrot kosztów koniecznych do poniesienia przy odstrzale sanitarnym jednej sztuki wskazanej przepisami. W Interpretacji Indywidualnej z 26 marca 2020 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał, że w zakresie opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę zwrotu kosztów wykonania nakazu odstrzału dzików-jest prawidłowe, zaś w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania kwot otrzymywanych od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że stanowisko strony w przedmiocie pytania pierwszego jest prawidłowe, gdyż otrzymany zwrot kosztów od powiatowego lekarza weterynarii stanowi wynagrodzenie za usługę odstrzału dzików, którą strona winna udokumentować fakturą VAT. W zakresie pozostałych dwóch pytań DKIS wskazał, że wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na zleconym mu interwencyjnym odstrzale sanitarnego dzików. Wysokość należnego wynagrodzenia wynika z przepisów szczególnych, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od towarów i usług, zatem należy stwierdzić, że ustalone pomiędzy stronami (wnioskodawcą a Powiatowym lekarzem weterynarii) wynagrodzenie powinno być uznane za cenę obejmującą już podatek od towarów i usług, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą "w stu". W konsekwencji DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że do kwot wynikających z § 1 pkt 1 i 2 wyżej wskazanego rozporządzenia należy doliczyć podatek VAT, gdyż jak wskazano powyżej w sytuacji gdy kwota otrzymana od powiatowego lekarza weterynarii będzie kwotą obejmującą całość świadczenia, to dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę należy w całości traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Zdaniem DKIS, dalszy podział uzyskanej kwoty wg udziału procentowego wskazanego w przepisach rozporządzenia nie może wpływać na wysokość i sposób ustalenia podstawy opodatkowania świadczenia jakie ma miejsce między wnioskodawcą i zleceniodawcą tj. powiatowym lekarzem weterynarii. Dalszy podział uzyskanych kwot wynika bowiem z wykonywania zadań przez wnioskodawcę i konieczności zlecania odstrzału wybranym myśliwym (a zatem wynika z odrębnej relacji między wnioskodawcą a myśliwym). Z tych względów, stanowisko wnioskodawcy w zakresie obejmującym kwestie poruszone w pytaniu 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DKIS naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 Uptu w zw. z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików poprzez błędną wykładnię i ustalenie, iż wysokość zryczałtowanego zwrotu kosztów za każdą odstrzeloną sztukę zawiera podatek VAT ("w stu"), podczas gdy podatek VAT winien być doliczony do podstawy opodatkowania ustalonej w wysokości każdorazowego ryczałtu; 2) art. 29a ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu w zw. z art. 47a ust. 3 pkt 1-2 ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt oraz § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w zakresie podstawy do wypłaty ryczałtu na rzecz myśliwego, podczas gdy sam organ wskazywał prawidłowość takiego stanowiska wydając jednocześnie negatywne stanowisko co do pytania nr 2; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności zlecane na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt w zakresie wykonania sanitarnego odstrzału przez osobę fizyczną stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, pomimo, że świadcząca je osoba nie jest podatnikiem w myśl art. 15 Uptu; 4) art. 15 ust. 1, 2 i 3 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba fizyczna w zakresie wykonania sanitarnego odstrzału jest podatnikiem przedmiotowego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia nie pozwala na uznanie, że osoba taka jest podatnikiem VAT; 5) art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, podczas gdy wprost z przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot otrzymanych jako zwrot wydatków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej; 6) art. 14c § 2 Op, poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia, w tym uzasadnienia prawnego, wobec negatywnej oceny stanowiska skarżącego co naruszyło jego podstawowe prawa jako podatnika. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że wydana interpretacja zawiera pewne mankamenty, które jednak niemiały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wątpliwości Sądu wzbudziło bowiem twierdzenie organu, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe (s. 10 interpretacji) w sytuacji, gdy cała późniejsza argumentacja DKIS zmierza do podważenia prawidłowości tego stanowiska. DKIS zdaje się również pomijać, że strona nie pytała, czy ma wystawić fakturę i czy zlecony jej odstrzał dzików stanowi odpłatną usługę. Istotą tego pytania, podobnie zresztą jak pytania nr 2, jest bowiem ustalenie, czy otrzymane wynagrodzenie w formie ryczałtu stanowi kwotę netto czy brutto. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, przedstawił swój pogląd i wskazał, że jest to kwota brutto. Wychodząc z takiego założenia winien zatem stwierdzić konsekwentnie, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Nie mniej jednak Sąd zauważa, że nie miało to wpływu na treść samego rozstrzygnięcia DKIS, w którym organ już nie odnosił się do poszczególnych pytań. Organ w sposób generalny uznał, że wykonanie nakazu odstrzału dzików stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zaś podstawę opodatkowania stanowi cała wysokość ryczałtowego zwrotu kosztów, w tym część (80%) przysługująca myśliwym, w której jest zawarty podatek od towarów i usług. To oznacza, że, zdaniem DKIS, część przysługująca myśliwym winna być objęta fakturą wystawianą przez stronę, a ponadto, iż wysokość ryczałtowego zwrotu kosztów za odstrzeloną sztukę stanowi kwotę brutto. Zestawiając sentencję oraz uzasadnienie zaskarżonego aktu w taki właśnie sposób należy odczytywać pogląd DKIS. W ocenie Sądu, mając na względzie treść stawianych zarzutów skargi, w taki właśnie sposób sens wydanej interpretacji odebrała również strona. Skarżący nie kwestionuje, że przeprowadzając odstrzał dzików świadczy usługę opodatkowaną VAT. Strona nie zgadza się jednak z tym, że do podstawy opodatkowania winna wejść całość zryczałtowanego zwrotu kosztów, gdyż tylko część przypadająca P. (20%) podlega opodatkowaniu. Ponadto strona twierdzi, że ów ryczałt stanowi kwotę netto, do której należy doliczyć kwotę podatku VAT wg właściwej stawki. Sąd uważa, że rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2020 r., poz. 1421 ze zm., dalej Uoz), w przypadku zagrożenia wystąpienia lub wystąpienia choroby zakaźnej zwierząt podlegającej obowiązkowi zwalczania powiatowy lekarz weterynarii, w drodze rozporządzenia - aktu prawa miejscowego, może nakazać odstrzał sanitarny zwierząt na określonym obszarze, w tym nakazać dzierżawcom lub zarządcom obwodów łowieckich odstrzał sanitarny zwierząt wolno żyjących (dzikich). Na podstawie art. 47a ust. 1 Uoz w przypadku gdy odstrzał sanitarny zwierząt został nakazany w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, na obszarach objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2020 r. poz. 55 i 471), lub otulinach w rozumieniu tej ustawy, odstrzał ten przeprowadza Polski Związek Łowiecki. Stosownie art. 47a ust. 2 Uoz, podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej "ryczałtem". Na podstawie art. 47a ust. 3 Uoz, ryczałt przysługuje: 1) myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu; 2) dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo P. w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu. Zgodnie z art. 47a ust. 4 Uoz, kwotę ryczałtu ustala i wypłaca: 1) P.w przypadkach, o których mowa w ust. 1, albo 2) dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego - powiatowy lekarz weterynarii. W opisie stanu faktycznego strona podała, że samodzielnie lub za pomocą swojego właściwego organu jako podległej mu jednostki, zleca myśliwemu dokonanie odstrzału. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w przypadkach określonych w art. 47a ust. 1 Uoz nakazuje wykonanie odstrzału dzików, zaś P. dokonuje tego odstrzału. Powiatowy lekarz weterynarii wypłaca z tego tytułu Związkowi kwotę ryczałtu, z której 20% Związek zatrzymuje dla siebie, zaś 80% przekazuje myśliwym dokonującym odstrzału. Dochodzi zatem do odpłatnego świadczenia usług przez Związek na podstawie nakazu organu władzy publicznej (art. 8 ust. 1 pkt 3 Uptu). Powołane przepisy Uoz wskazują bowiem jednoznacznie, że adresatem nakazu jest P., który ma obowiązek przeprowadzić odstrzał, a ponadto to Związkowi powiatowy lekarz weterynarii wypłaca podlegający opodatkowaniu ryczałt, z którego 80% przysługuje myśliwym. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący podnosząc, że status podatkowy myśliwych ma znaczenie z punktu widzenia opodatkowania wspomnianych 80% ryczałtu. Myśliwi nie są bowiem stroną stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do świadczenia usług na rzecz powiatowego lekarza weterynarii. Usługobiorcą jest wyłącznie adresat nakazu, czyli dzierżawcy lub zarządcy obwodów łowieckich, a w przypadkach określonych w art. 47a ust. 1 Uoz P., który zleca odstrzał myśliwym. Konsekwencje podatkowe wynikające ze stosunku łączącego Związek z myśliwymi nie stanowią natomiast przedmiotu wydanej interpretacji. Strona pyta bowiem w jaki sposób rozliczyć i udokumentować świadczenie, które wykonuje na rzecz powiatowego lekarza weterynarii, a świadczeniem tym jest przeprowadzenie odstrzału dzików na podstawie nakazu wydanego w formie aktu prawa miejscowego, którego adresatem jest Polski Związek Łowiecki. Tym samym, na poziomie stosunku łączącego Związek ze zleceniodawcą opodatkowaniu VAT podlega cała kwota otrzymanego ryczałtu, bez względu w jaki sposób, z mocy obowiązującego prawa jest następnie dzielona. Jest to bowiem sytuacja analogiczna, w której podatnik przekazuje część otrzymanego wynagrodzenia za wykonane świadczenie swoim podwykonawcom. Strona winna zatem udokumentować fakturą usługę przeprowadzenia odstrzału dzików i w podstawie opodatkowania, stosownie do art. 47a ust. 4 Uoz, uwzględnić całość wypłaconego jej wynagrodzenia. Jeśli chodzi natomiast o to, czy podatek od otrzymanego ryczałtu należy liczyć metodą "w stu" czy "od sta" to przesądzające znaczenie w tym zakresie ma § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików (Dz. U. z 2018 r., poz. 2194). Przepis ten wskazuje, że wysokość zryczałtowanego zwrotu kosztów za każdą odstrzeloną sztukę: 1) samicy przelatki lub dorosłej samicy dzika wynosi 650 zł; 2) dzika innego niż wymieniony w pkt 1 wynosi 300 zł. Ustawodawca nie wskazał, że kwota ta podlega powiększeniu o podatek od towarów i usług. Także w przepisach Uoz nie wskazano, że powiatowy lekarz weterynarii wypłaca ryczałt powiększony o należny podatek. Z tego względu Sąd stwierdza, że usługobiorca otrzymuje wyłącznie kwoty wskazane w powołanym przepisie rozporządzenia, zmultiplikowane ilością odstrzelonych sztuk. Zdaniem Sądu rację ma DKIS wskazując, że podstawa opodatkowania, czyli wynagrodzenie za otrzymaną usługę, stanowi kwotę brutto. Na podstawie art. 29a ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Rację ma zatem DKIS wskazując, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 Uptu. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek. Sąd stwierdza, że skoro ustawodawca w odrębnych przepisach regulujących wynagrodzenie za przeprowadzenie odstrzału dzików wskazał, iż usługobiorca otrzymuje kwoty odpowiednio 650 zł lub 300 zł za odstrzeloną sztukę, to w ten właśnie sposób określił całość wynagrodzenia należnego usługobiorcy z tego tytułu. Tym samym należało stwierdzić, że są to kwoty brutto, czyli zawierające w sobie podatek od towarów i usług. Z zestawienia art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 Uptu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana od usługodawcy, pomniejszona o należny podatek. Niezasadne okazały się zatem zarzuty przedstawione w pkt 1-4 petitum skargi. W sprawie niemiał bowiem znaczenia status podatkowy myśliwych, którzy, zdaniem Sądu, nie świadczą usługi odstrzału dzików na rzecz powiatowego lekarza weterynarii, lecz wykonują czynności zlecone im przez usługobiorcę – P., który to podmiot na podstawie nakazu organu władzy publicznej przeprowadza tenże odstrzał. Ów P [...] otrzymuje z tego tytułu ryczałt stanowiący kwotę brutto, z którego 80% przysługuje myśliwym, działającym albo w ramach P. [...] – jako jego pracownicy, albo w charakterze zbliżonym do podwykonawcy. Niezasadny okazał się również zarzut z pkt 5 petitum skargi, w którym strona przytaczając stosowny przepis Dyrektywy 112 pominęła jego treść, a mianowicie fakt, że odnosi się on do zwrotu wydatków, ale wyłącznie poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Ryczałtowy zwrot wydatków jest natomiast wynagrodzeniem z tytułu kosztów odstrzału dzików, poniesionych wprawdzie na rzecz usługobiorcy, lecz we własnym (usługodawcy) imieniu. Sądnie stwierdził również naruszenia art. 14c § 2 Op, albowiem uzasadnienie interpretacji, mimo pewnych mankamentów, które Sąd wskazał na wstępie, w sposób wyczerpujący i rzeczowy odniosło się do postawionego przez wnioskodawcę problemu. DKIS zaprezentował pogląd prawny, który należycie umotywował odwołując się przy tym do właściwych przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił.