III SA/Wa 1208/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.26.2024.3.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. A.P. (dalej: wnioskodawczyni, strona lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży budynku mieszkalnego. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawczyni zamierza nabyć wraz z mężem, do majątku wspólnego, budynek mieszkalny jednorodzinny. Aktualnie wnioskodawczyni jest współwłaścicielką innej nieruchomości, tj. przysługuje jej prawo własności w 1/2 części do zabudowanej nieruchomości rolnej, którą otrzymała na mocy umowy darowizny z 21 lutego 2003 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Z aktu notarialnego umowy darowizny wynika, że działka będąca przedmiotem darowizny zabudowana jest "budynkiem mieszkalnym, murowanym, parterowym o powierzchni użytkowej około 90 metrów kwadratowych bez wody i gazu, budynkiem gospodarczym i stodołą murowaną, wszystkie budynki w stanie do remontu". Ostatni raz budynek był zamieszkały w 2001 r. i osoba w nim mieszkająca wyprowadziła się właśnie z uwagi na zły stan budynku. Od tamtej pory, a więc również przez cały okres, w którym wnioskodawczyni jest współwłaścicielką budynku nie jest on zamieszkały, ponieważ do zamieszkania się nie nadawał i nadal nie nadaje. Stan techniczny budynku nie pozwala na to, aby w nim mieszkać. Budynek nie jest ocieplony, przez co najmniej dwadzieścia lat stał nieogrzewany. Odpadający tynk z sufitu, dziury w drewnianej podłodze, wszechobecna pleśń i grzyb, brak instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji ogrzewania (włącznie z brakiem jakiegokolwiek źródła ciepła, np. pieca), instalacja elektryczna jedynie prowizoryczna zamontowana kilkadziesiąt lat temu i wiele innych okoliczności wskazuje, że budynek jest w stanie ruiny i w takim też stanie był, kiedy wnioskodawczyni została nim obdarowana. Przygotowanie domu do zamieszkania wymagałoby poniesienia kosztów w wysokości znacznie przewyższającej jego aktualną wartość, stąd nigdy nie zostały podjęte próby remontu budynku i doprowadzenia go do stanu umożliwiającego zamieszkanie. Jedyne prace remontowe jakie były wykonywane to prace zabezpieczające, aby budynek nie popadał w jeszcze większą ruinę i nie zagrażał bezpieczeństwu. W uzupełnieniu wniosku wskazano także, że na moment sporządzenia umowy darowizny, tj. 21 lutego 2003 r. nie była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej około 90 m2 lub zakazująca jego użytkowania; a także że - jako, iż powyższa decyzja nie została wydana - budynek, do chwili obecnej nie jest objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała, czy czynność prawna w postaci umowy sprzedaży, na mocy której nabędzie ona wraz z mężem, do majątku wspólnego budynek mieszkalny jednorodzinny, pomimo posiadania przez wnioskodawczynię w majątku osobistym prawa własności do 1/2 części, zabudowanej nienadającym się do zamieszkania domem, nieruchomości rolnej, nabytego w drodze darowizny, podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony, zawarcie planowanej umowy sprzedaży nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego jednorodzinnego do majątku wspólnego podlegać będzie zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy z 9 września 2000 r. podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2023.170, dalej ustawa PCC), pomimo tego, że wnioskodawczyni przysługuje prawo własności w 1/2 części do zabudowanej nieruchomości rolnej, którą otrzymała na mocy umowy darowizny. Ustawa PCC nie wprowadza definicji legalnej terminów "budynek mieszkalny jednorodzinny". Taką definicję należy zaczerpnąć z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Zdaniem wnioskodawczyni - skoro budynek, którego jest współwłaścicielką nie mógł i nadal nie może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ze względu na swój stan techniczny, to nie należy go traktować jako budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a zatem czynność prawna umowy sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego zwolniona będzie od podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w świetle przytoczonych faktów wnioskodawczyni (ani jej mąż) nie posiadają ani nie posiadali przed dniem zawarcia przedmiotowej umowy, prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa władności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) w wydanej 26 marca 2024 r. interpretacji indywidualnej, znak 0111-KDIB2-2.4014.26.2024.3.MM, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 17 ustawy PCC, w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie mogło stronie przysługiwać żadne z praw ani udział w prawie wskazanym w treści tego przepisu, m.in., udział w budynku mieszkalnym. W celu ustalenia czy będący w posiadaniu wnioskodawczyni budynek mieszkalny faktycznie nie może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie można opierać się jedynie na subiektywnej opinii wyrażonej w opisie sprawy, tj. przez stwierdzenie, że budynek nie nadaje się do zamieszkania. Należy ustalić, czy w okresie posiadania budynek nie służył lub nie mógł służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, tj. czy była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę tego budynku lub zakazująca jego użytkowanie i czy przez cały okres posiadania tego budynku był on objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego. Skoro więc, w stosunku do nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, której strona jest współwłaścicielem - nie została wydana decyzja organ nadzoru budowlanego o zakazie użytkowania nieruchomości lub decyzja nakazująca rozbiórkę tego obiektu - to należy uznać, że zgodnie z ww. przepisami, nieruchomość ta stanowi budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność, że budynek wnioskodawczyni, wymaga kapitalnego remontu, nie może stanowić przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Ustawodawca nie zawarł bowiem zastrzeżeń, w jakim stanie funkcjonalnym powinien być budynek. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni: a) art. 9 pkt 11 ustawy PCC (należało uznać, że stronie chodziło o pkt 17 tej ustawy), poprzez pominięcie celu tej regulacji związanej z ułatwieniem zakupu pierwszego mieszkania przez osoby niedysponujące nigdy wcześniej budynkiem, czy też lokalem mieszkalnym, czyli takim, w którym miały możliwość zamieszkiwania; b) art. 66 i 67 Prawa budowlanego, poprzez ich niezasadne zastosowanie dla celów przedmiotowej wykładni 2) rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 7a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775, dalej: k.p.a.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 17 ustawy PCC, zły stan techniczny nabytego w drodze darowizny budynku mieszkalnego, umożliwia skarżącej skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem skarżącej, skoro budynek nie nadawał się i nadal nie nadaje do zamieszkania, to nie przysługiwało jej prawo własności budynku mieszkalnego. Organ z takim stanowiskiem się nie zgodził i uznał, że budynek mieszkalny nie przestaje być budynkiem mieszkalnym kiedy przestaje być zamieszkiwany z uwagi na zły stan techniczny. Znaczny upływ czasu od ostatniego zamieszkania w budynku oraz brak remontów, w konsekwencji zły stan techniczny, nie zmienia tego, że 21 lutego 2003 r. skarżąca nabyła w drodze darowizny udział 1/2 w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Od tego dnia, w świetle prawa skarżąca jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego. Zdaniem sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PCC, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. Według art. 9 pkt 17 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Z treści przepisu art. 9 pkt 17 ustawy PCC wynika, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest: • prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, • prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, • spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, - pod warunkiem, że kupującemu/kupującym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Organ trafnie wyjaśnił, że istotnym warunkiem analizowanego zwolnienia jest to, aby kupującemu nigdy wcześniej nie przysługiwało, m.in., prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że 21 lutego 2003 r. skarżąca nabyła w drodze darowizny udział 1/2 w działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Od tego dnia, w świetle prawa skarżąca jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczność, iż budynek, który skarżąca nabyła wymaga kapitalnego remontu, nie stanowi przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Ustawodawca nie zawarł bowiem zastrzeżeń, że zły stan techniczny danego budynku mieszkalnego umożliwia skorzystanie ze zwolnienie. Ustawodawca nie wskazał w żaden sposób w jakim stanie funkcjonalnym powinien być budynek. Organ w sposób uprawniony odniósł się do regulacji zawartych w Prawie budowlanym. Definicja budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie jest bowiem zawarta w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 3 pkt 2 i 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Warunkiem uznania budynku za mieszkalny jednorodzinny, jest przede wszystkim to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć jako możliwość użytkowania budynku czyli zamieszkiwania w nim. Możliwość użytkowania i tym samym zamieszkiwania w budynku regulują przepisy prawa budowlanego. Nie można mieszkać w budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, a także w stosunku do którego organ nadzoru budowlanego wydał zakaz użytkowania na czas usunięcia nieodpowiedniego stanu technicznego lub wydał decyzję nakazującą rozbiórkę budynku. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób uprawniony odniósł się do decyzji organu nadzoru budowlanego, o których mowa w art. 66 i 67 ustawy Prawo budowlane, tj. decyzji o zakazie użytkowania obiektu oraz decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu, jako obiektywnej przesłanki potwierdzającej utratę charakteru mieszkalnego budynku. Sąd podziela wniosek organu, że oceny stanu technicznego budynku nie można dokonywać na podstawie subiektywnych opinii. Byłoby to zbyt ocenne dla wykładni danego przepisu prawa i wywodzenia z tego określonych skutków podatkowych. Przykładowo bowiem w opinii jednej osoby dany budynek ze względu na jego stan techniczny nie nadawałby się do zamieszkania (dokonana zostałaby jego rozbiórka), podczas gdy dla innej osoby budynek w identycznym stanie technicznym spełniałby funkcje mieszkalne. W przepisie art. 9 pkt 17 ustawy PCC jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik realizował w budynku potrzeby mieszkaniowe, czy budynek wymagał remontu lub obecnie nadaje się do wyburzenia. Istotny jest jedynie to, że w dniu sprzedaży (nabycia) lub przed tym dniem kupującemu przysługiwało prawo własności lub współwłasności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Ustawodawca nie uzależnił bowiem prawa do stosowania omawianego zwolnienia od stanu technicznego czy funkcjonalności posiadanego budynku mieszkalnego. W celu ustalenia czy nabyty w drodze darowizny budynek mieszkalny faktycznie nie może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych należy przyjąć obiektywny punkt odniesienia. W tym przypadku organ zatem w uprawniony sposób odniósł to kryterium do tego, czy w stosunku do budynku została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę tego budynku lub zakazująca jego użytkowanie i czy przez cały okres posiadania tego budynku był on objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego. Zgodnie z art. 66 ustawy Prawo budowlane, w przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany: 1) może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska albo 2) jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku, albo 3) jest w nieodpowiednim stanie technicznym, albo 4) powoduje swym wyglądem oszpecenie otoczenia - organ nadzoru budowlanego nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, określając termin wykonania tego obowiązku. W przypadku stwierdzenia nieuzasadnionych względami technicznymi lub użytkowymi ingerencji lub naruszenia wymagań dotyczących obiektu budowlanego, których charakter uniemożliwia lub znacznie utrudnia użytkowanie go do celów mieszkalnych, organ nadzoru budowlanego nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie skutków ingerencji lub naruszeń lub przywrócenie stanu poprzedniego. Decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu i może być ogłoszona ustnie. W decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 1-3, organ nadzoru budowlanego może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Decyzja o zakazie użytkowania obiektu, jeżeli występują okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu i może być ogłoszona ustnie. W myśl natomiast art. 67 ww. ustawy, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Stosownie do powyższych regulacji nieruchomość (budynek), co do której nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, a także taka, w stosunku do której organ nadzoru budowlanego wydał zakaz użytkowania na czas usunięcia nieodpowiedniego stanu technicznego lub wydał decyzję nakazującą rozbiórkę budynku (w myśl Prawa budowlanego) - nie stanowi budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. nie umożliwia użytkowania budynku i w konsekwencji nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko skarżącej, że budynek mieszkalny, w którym udział 1/2 nabyła w drodze darowizny, ze względu na stan techniczny nie nadaje się do zamieszkania, nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy PCC. Pomimo że od 2001 r. budynek nie jest zamieszkały, jako że pozostaje w złym stanie technicznym, nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca jego rozbiórkę lub zakazująca jego użytkowania. Rację ma organ wskazując, że w świetle prawa skarżąca jest w opisanej sytuacji właścicielką udziału 1/2 w budynku, który nadal stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny. Skoro zatem skarżąca jest współwłaścicielem nabytego w drodze darowizny budynku mieszkalnego jednorodzinnego, to nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 ww. ustawy PCC. Reasumując, skoro w stosunku do nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, której skarżąca jest współwłaścicielką - nie została wydana decyzja organ nadzoru budowlanego o zakazie użytkowania nieruchomości lub decyzja nakazująca rozbiórkę tego obiektu - to należy uznać, że zgodnie z ww. przepisami, nieruchomość ta stanowi budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Brak decyzji wydanych przez organ nadzoru budowlanego w stosunku do nieruchomości nabytej przez stronę w drodze darowizny, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 ustawy PCC. Skarżąca jest bowiem współwłaścicielem nabytego wskutek darowizny budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a zatem nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia określonych w tym przepisie. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenie przepisów art. art. 9 pkt 17 ustawy PCC i art. 66 i 67 Prawa budowlanego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego (w tym interpretacja indywidualna) zostały uregulowane w Rozdziale la, Dziale II ustawy Ordynacja podatkowa i nie mają do interpretacji indywidualnych zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy, m.in., art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a. W tych okolicznościach zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. nie zasługiwał także na uwzględnienie, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się ponadto postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny jest związany opisem przedstawionym we wniosku. Z powyższych także względów sąd pominął załączone do skargi zdjęcia (wydruki zdjęć) budynku. W rezultacie uznać należało za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).