III SA/Wa 121/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące w latach 2004, 2005, 2006. oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r., skierowanym do J. w G., Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczył z urzędu wpłatę dokonaną w dniu 8 lipca 2009 r., w wysokości 66.535,00 zł, na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od lipca 2004 r. do sierpnia 2004 r., październik 2004 r. oraz za okres od grudnia 2004 r. do lipca 2006 r. w wysokości 45.951,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 20.584,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż pracodawca – J. posiadała zaległości we wpłatach na PFRON. Kwota wpłacona w dniu 8 lipca 2009 r. nie pokryła całości zaległości wraz z odsetkami. W konsekwencji, zgodnie z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczona została proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 2. Na powyższe postanowienie J. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1, ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych( Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). Wniosła o zmianę powyższego postanowienia, poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości głównej bez naliczania odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż brak terminowych wpłat na PFRON nie wynikał ze złej woli, czy też niedopatrzenia, ale z niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących obowiązku dokonywania przez J. w O. wpłat za J. w G. 3. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż J. nie kwestionuje istnienia zaległości we wpłatach na PFRON a jedynie wnosi o nie naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy. Powołując się na przepisy art. 53 § 1, art. 55 § 1, art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji dokonał zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości, zgodnie z powołanymi przepisami. Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż powyższe przepisy nie dają organowi podatkowemu swobody w zaliczaniu dokonanej wpłaty. W odniesieniu do zawartego w zażaleniu żądania umorzenia odsetek za zwłokę organ wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa dotyczy zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości. W tych granicach nie mieści się sprawa umorzenia zobowiązania. W związku z powyższym, wniosek o umorzenie odsetek zostanie przekazany zgodnie z właściwością do PFRON celem rozpatrzenia. 4. W skardze na powyższe postanowienie, J. (dalej - "Skarżąca"), zarzuciła: - naruszenie art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1, ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej w dniu 8 lipca 2009 r. w wysokości 66.535 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON oraz na poczet odsetek za zwłokę; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; - naruszenie art. 8 Kpa. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż PFRON jako organ administracji, wprowadził Skarżącą w błąd, albowiem w piśmie z dnia 21 lipca 2005 r. nie wskazał jej jako pracodawcy obowiązanego do odprowadzenia składek. Definicja pracodawcy wskazana w tym piśmie okazała się błędna, przez co naruszona została zasada zaufania do organów administracji publicznej. Skarżąca składek tych w okresie późniejszym nie regulowała, gdyż uważała, że taki obowiązek na niej nie ciąży. W efekcie przyczyniło się to do niezawinionego przez Skarżącą powstania opóźnienia we wpłatach; - naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez błędne uznanie wnoszącego skargę jako pracodawcę dla pracowników J., a zatem obowiązanego do odprowadzania składek PFRON. Skarżąca wniosła o: - zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości głównej J. bez naliczania odsetek za zwłokę; - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej; - ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 20.584 zł. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie nie jest zasadne, zaś kwota odsetek za zwłokę nie powinna zostać naliczona, ale powinna podlegać umorzeniu. W jej ocenie, spełniony został warunek określony w art. 67a Ordynacji podatkowej, stanowiący o możliwości umorzenia zaległości podatkowej w przypadku uzasadnionego interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej, taka przesłanka zachodzi, gdyż ewentualna zapłata odsetek uszczupli budżet finansów publicznych. J. jest bowiem jednostką budżetową, finansowaną ze Skarbu Państwa i pokrywającą swoje zobowiązania ze środków publicznych. Skarżąca podniosła, iż brak terminowych wpłat nie wynikał ze złej woli, czy niedopatrzenia, lecz z niewłaściwej (jak się dzisiaj okazuje) interpretacji przepisów, co w połączeniu ze skomplikowaną strukturą resortu obrony narodowej doprowadziło do powstania zaległości. Ówczesna interpretacja opierała się na tym, iż J. posiadała uprawnienia pracodawcy, ale nie posiadała odrębności ekonomicznej. Jej zobowiązania regulowała J., która jest dysponentem środków budżetowych. Jednakże w zakresie wpłat na PFRON nie mogła tego robić, gdyż nie była pracodawcą dla osób zatrudnianych w J. Sugerując się treścią pisma Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z 13 czerwca 2001 r., w którym podkreślano, iż pracodawca powinien dysponować środkami finansowymi przeznaczonymi na wynagrodzenia oraz stwierdzeniu, że dla oceny zakresu zobowiązania wpłat na PFRON decydujący jest czynnik pracodawcy, a nie dysponenta środków budżetowych. W tej sytuacji uznano, że J. (Skarżąca) nie ma obowiązku dokonywania wpłat za J w O. Pismem z 17 czerwca 2005 r., Skarżąca zwróciła się z pytaniem do PFRON w W., w sprawie postępowania w zaistniałym przypadku, jednakże udzielona odpowiedź z 21 lipca 2005 r. nie rozwiązała tego problemu. Skarżąca przyznaje, że dzisiejszy stan prawny oraz precyzyjna wykładnia przepisów w powyższym zakresie regulują tę kwestię w sposób dostateczny, jednakże w czasie, kiedy powstawała zaległość wiedzy takiej nie posiadała. Skarżąca została wprowadzona w błąd, dlatego żąda zapłaty odsetek. Skarżąca wyjaśniła również, iż nie pozostając w żadnym momencie pracodawcą dla osób zatrudnianych w spornym okresie w J. w G., nie może ponosić negatywnych skutków prawnych wynikających ze zobowiązań tej J. Pozostawanie J. w G., na zaopatrzeniu gospodarczym J. w O., nie wiązało się z żadnymi uprawnieniami dowódcy J. w zakresie prawa pracy w stosunku do osób zatrudnianych w jednostce w G. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 1270 ze zm., dalej; p.p.s.a.). Orzekają one bowiem w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że w sprawach będących następstwem skargi zaskarżony akt - w rozpoznawanej sprawie - postanowienie, podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jego niezgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od lipca 2004 r. do sierpnia 2004 r., październik 2004 r. oraz za okres od grudnia 2004 r. do lipca 2006 r. w kwocie głównej 45.951, zł. I w odsetkach za zwłokę w kwocie 20.584,00zł. Jako podstawę prawną zaliczenia wpłat na poczet zaległości organy wskazały art. 62 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy wysokość wpłaty nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Zasada ta ulega ograniczeniu w przypadku określonym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała okres, za który dokonuje wpłaty, styczeń 2004 r. – kwiecień 2009 r., jednakże wpłatę powyższą wniosła z opóźnieniem nie uwzględniając należnych odsetek. Organ zaliczył powyższą wpłatę w wysokości 66. 535,00 zł. na poczet zobowiązań z tytułu wpłat obowiązkowych za okres lipiec – sierpień 2004 r., październik 2004 r. oraz grudzień 2004 r. do lipca 2006r. w kwocie głównej 45.951,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.584,00 zł. Po dokonaniu zaliczenia pozostała zaległość za lipiec 2006 r. w kwocie głównej 2.130,82 zł. Rozpatrując zarzuty zawarte w skardze stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów tj. zarzutu naruszenia art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1, ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej w dniu 8 lipca 2009 r. w wysokości 66.535 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON oraz na poczet odsetek za zwłokę, stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zaliczenia wpłaconej kwoty. Zaliczenie dokonanej wpłaty dokonane zostało zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Generalna zasada ustanowiona tym przepisem sprowadza się do tego, że wpłaty zaliczane są na poczet najwcześniejszej tj. najdawniej powstałej zaległości podatkowej ( tj. zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Ratio legis takiego unormowania jest dokonywanie zarachowań tak, aby likwidowane były "najstarsze" zaległości, z którymi zwykle wiążą się znaczne kwoty odsetek i które generują te odsetki do czasu uznania zaległości za uiszczoną. Z drugiej zaś strony, zobowiązania najstarsze są najbardziej narażone na przedawnienie. Oznacza to, że kwota wpłaty przede wszystkim powinna pokryć najstarszą zaległość wraz z przypisanymi jej odsetkami. Dopiero gdy wpłata jest wyższa niż ta zaległość i odsetki, czyli pozostaje niezliczona, pokrywa się z niej kolejną zaległość o najdawniejszym terminie płatności. Innymi słowy, poszczególne zaległości likwidowane są w określonej kolejności. Odesłanie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zamieszczone w art. 62 § 4 tej ustawy, nie zmienia powyższej zasady. Oznacza ona jedynie, że uwzględniając treść tego przepisu, wpłatę na najstarszą zaległość organ winien rozliczyć proporcjonalnie, na należność główną i odsetki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej co jest przedmiotem postanowienia o zaliczeniu wpłaty i w jakim zakresie organ odwoławczy może badać zarzuty dotyczące postanowienia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił też, że wniosek dotyczący umorzenia odsetek za zwłokę stanowi podstawę do wszczęcia nowego postępowania o umorzenie odsetek, który rozpoznany być musi, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, najpierw przez organ pierwszej instancji tj. PFRON w odrębnym postępowaniu. Zauważyć należy, że Skarżąca nie kwestionuje wysokości zaległości za wskazane okresy a jedynie sprzeciwia się naliczaniu odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, uzasadniając swój sprzeciw wprowadzeniem jej w błąd co do osoby pracodawcy, w piśmie skierowanym do Skarżącego w dniu z dnia 13 czerwca 2001 r. przez Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych. Po analizie tego pisma, Skarżąca uznała, że nie ciąży na niej obowiązek dokonywania wpłat za J. 4222. Skarżąca wnosiła o zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości głównej bez naliczania odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestii umorzenia odsetek za zwłokę, Sąd wyjaśnia, iż kontrola aktów prawnych, stanowionych przez organy administracji publicznej dokonywana jest pod względem zgodności z prawem a nie zgodnie z zasadami słuszności. Żądanie Skarżącej dotyczące zaliczenia całej wpłaconej kwoty na poczet należności głównej nie mogło być uwzględnione, ponieważ sprzeciwia się temu przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogło być również uwzględnione żądanie Skarżącej, aby Sąd umorzył odsetki za zwłokę. Umorzenie odsetek za zwłokę, jak wskazał organ odwoławczy, powinno być rozpatrzone przez właściwy organ, w odrębnym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznaje spraw merytorycznie, dokonuje jedynie kontroli aktów prawnych wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.. Słusznie też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zauważył, iż powoływanie się Skarżącej na nieznajomość prawa lub niezrozumienie danego przepisu nie zwalnia jej od przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 8 Kpa., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż PFRON jako organ administracji, wprowadził Skarżącą w błąd, albowiem w piśmie z dnia 21 lipca 2005 r. nie wskazał jej jako pracodawcy zobowiązanego do odprowadzenia składek. Nawet gdyby definicja podana we wskazanym przez Skarżącą piśmie okazała się błędna, to fakt ten, nie miał wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca powinna dołożyć wszelkiej niezbędnej staranności w celu ustalenia kto był pracodawcą i dokonywać obowiązkowych wpłat na PFRON. Również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie może być przez Sąd uwzględniony, gdyż postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.