III SA/Wa 1210/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz H. G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent m. W. (zwany dalej "Prezydentem") decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r., na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz na podstawie uchwały Rady m. W. z dnia 9 listopada 2010r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011r., ustalił H. G. i A. K. (zwanym dalej "Skarżącymi") wysokość podatku od nieruchomości na 2011r. w kwocie 252 zł za nieruchomość położoną w W., przy ulicy [...]. Do opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o pow. 56,60 m2, budynki pozostałe o pow. 26,50 m2, oraz grunty pozostałe o pow. 65,54 m2. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, kwestionując opodatkowanie udziału w garażu wielostanowiskowym według stawki dla budynków niemieszkalnych. Podnieśli, że zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości interpretuję się na niekorzyść podatnika i tym samym bezprawnie podwyższa się podatki od nieruchomości oraz podatek od miejsca postojowego w lokalu garażowym, które w 1999r. zakupione zostało łącznie z lokalem mieszkalnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej "SKO w W.") decyzją z dnia [...] marca 2013r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. SKO w W. odwołało się do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. I stwierdziło, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest jaką stawką powinno być opodatkowane miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym. Zdaniem organu podatkowego właściwa będzie stawka dla budynków pozostałych, zdaniem Skarżących dla budynków mieszkalnych. W ocenie SKO w W. powyższa kwestia została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 4/11, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawką właściwą dla budynków pozostałych. SKO w W. wskazało, że w niniejszej sprawie garaż wielostanowiskowy położony w budynku mieszkalnym stanowi odrębną nieruchomość (został prawnie wyodrębniony), lokal ten ma również własną księgę wieczystą. Z rejestru lokali wprost wynika, iż jest to lokal niemieszkalny - udział w takim lokalu podlega zatem opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych. W ocenie organu odwoławczego Prezydent przyjął przy tym do opodatkowania prawidłowe powierzchnie gruntów i budynków oraz w sposób prawidłowy obliczył należny podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o zmianę decyzji i zatwierdzenie stawki za miejsce postojowe w lokalu garażowym w wysokości takiej samej jak za lokal mieszkalny. Skarżący podnieśli, iż w zgodzie z przepisami prawa ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] i przeniesienie własności udziału w nieruchomości lokalowej (garażu wielostanowiskowym) - miejsce parkingowe nr [...]. Zgodnie z unormowaniami szeregu innych przepisów prawa, budynek przy ul. [...] w W. jest budynkiem mieszkalnym w którym 4/5 powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne, co skutkuje opodatkowaniem stawką właściwą dla budynku mieszkalnego. Według Skarżących miejsce postojowe znajdujące się w wielostanowiskowym lokalu garażowym, które znajduje się w podziemiu budynku, na gruncie przepisów prawa to nie jest to samo co garaż wolno stojący i opodatkowane jest taką samą stawką jak budynki mieszkalne. Skarżący wskazali ponadto, że nie nastąpiła żadna przesłanka powodująca trwałą zmianę celu, na który ww. nieruchomość oddano do zasiedlenia. W związku z tym, że nie było żadnych zmian, nie widzą żadnej podstawy do sporządzania korekty IN-10, czego według nich musieli dokonać. W ocenie Skarżących organy administracji nie mogą mieć rozbieżnych i różnych stanowisk co do pojęcia zasobów mieszkaniowych. Skoro organy podatkowe przyjęły interpretację co do tego, iż garaże wchodzą w zakres zasobów mieszkaniowych, to taką samą interpretację powinny przyjąć organy samorządowe przy ocenie poszczególnych budynków i obciążaniu użytkowników nieruchomości z tytułu opłat rocznych. Skarżący nie podzielili stanowiska zawartego w przedmiotowej uchwale NSA , stwierdzając, iż właściciel domku płaci za garaż jak za mieszkanie, a Skarżący za taki sam układ stawkę dziesięć razy większą. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga była zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podane. Sąd zauważa, że ustalając podatek od nieruchomości na 2011r. w kwocie 252zł za nieruchomość położoną w W. przy ul.[...], organ I instancji przyjął, iż przypisu dokonano w następujących tytułach podatkowych: - budynki mieszkalne - 37,92; - grunty pozostałe – 26,87; - bud. poz. – miejsce postojowe – 187,09. przy czym sporny w sprawie podatek od spornego miejsca garażowego o pow. 26,50 m2 ustalono na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 25 maja 2009r. Rozpoznając odwołanie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, w części odnoszącej się do spornego garażu, SKO stwierdziło, że "w rozpoznawanej sprawie garaż wielostanowiskowy położony w budynku mieszkalnym stanowi odrębną nieruchomość (został prawnie wyodrębniony), lokal ten ma również własną księgę wieczystą", zaś "z rejestru lokali wynika, iż jest to lokal niemieszkalny – udział w takim lokalu podlega zatem opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych". W ocenie Sądu stanowisko organów odnośnie "prawnego wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego" uznać należy za dowolne, gdyż organy nie wykazały jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że sporny garaż w istocie stanowi odrębną nieruchomość, o podanej powierzchni i przypisanej do takich nieruchomości stawki podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skoro przedmiot opodatkowania garażu został przez podatników w odwołaniu od organu I instancji zakwestionowany, to obowiązkiem SKO, jako organu odwoławczego, było w pierwszej kolejności wyjaśnić dlaczego i na jakiej podstawie doszło do zmiany w przedmiocie opodatkowania dotychczasowego "miejsca postojowego", które – zdaniem podatników – nie zmieniło swojego statusu prawnego. Tymczasem organ odwoławczy, zamiast kwestię tę przeanalizować i odnieść się do przedstawionego zarzutu, powołał się na uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 4/11 i na tej podstawie orzekł, że przedmiotowe miejsce postojowe stanowi garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym. Inaczej mówiąc, organ zamiast dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych w tym zakresie, z powołaniem się na dowody, które o takiej kwalifikacji świadczą, powołał się na wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, niejako "zastępując" wyrażony tam pogląd prawny ustaleniami faktycznymi. W szczególności organ ten w ogóle pominął, jako dokument kluczowy, w swoich rozważaniach przywołany przez organ I instancji akt notarialny i nie wskazał, które jego zapisy świadczą o tym, że w istocie doszło do wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego. W aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie znajdują się również "rejestry" wskazujące na wyodrębnienie garażu. Organ też nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii czy fakt przekształcenia lokalu mieszkalnego wpływa na status prawny garażu, a jeśli tak, to na jakiej podstawie powołana uchwała może dotyczyć w realiach sprawy spornej nieruchomości. Sąd przypomina, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zdaniem Sądu brak wyjaśnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wskazanych okoliczności faktycznych stanowi naruszenie przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187§ 1 O.p. Mając na uwadze znaczenie tych okoliczności dla wymiaru podatku od nieruchomości w zaskarżonej części, należało uznać, że występujące w niniejszej sprawie naruszenia przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, SKO nie tylko nie odniosło się do zarzutów odwołania, ale w ogóle nie przeprowadziło wskazanego postępowania dowodowego, co przy tak istotnych lukach w materiale dowodowym tym bardziej powinno skłonić ten organ do przeprowadzenia niezbędnych ustaleń faktycznych i dać temu wyraz w swoim uzasadnieniu. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków. Występujące w rozpoznanej sprawie oczywiste uchybienia w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie pozwalały Sądowi ocenić tych zarzutów przy wydawaniu niniejszego wyroku. W ocenie Sądu wszystkie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały zbadane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie mają znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Ustalenie w toku postępowania właściwego przedmiotu opodatkowania jest obowiązkiem wynikającym z treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Bez ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe powiązanie tego przedmiotu z podatnikiem i wymierzenie mu podatku. Dlatego w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ będzie miał obowiązek wyjaśnić przedstawione powyżej wątpliwości związane ze stanem faktycznym sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.