III SA/Wa 1210/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia [...] marca 2023 r. wydana na wniosek Gminy R. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na realizację zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina cyklicznie realizuje zadanie polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej (dalej: "Projekt", "Zadanie"). Przedmiotowe Zadanie polega na dostarczaniu przez rolników z terenu Gminy (dalej: "Rolnicy", "Mieszkańcy") odpadów pochodzących z produkcji rolniczej (dalej: "Odpady") we własnym zakresie do punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych (dalej: "PSZOK"), a następnie na ich odzysku lub unieszkodliwieniu. Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu Odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: "Wykonawca"). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Rolnicy, którzy dostarczają folie do PSZOK nie partycypują w kosztach usuwania Odpadów. W celu sfinansowania części wydatków Gmina zawarła umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W.. Realizacja przedmiotowego Projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.; dalej: ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach), została zobowiązana do utworzenia PSZOK. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania. W przypadku braku otrzymania dotacji Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadanie. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Zadania. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Dotacja zostanie wypłacona Gminie po zrealizowaniu zadania w wysokości zgodnej z rzeczywistą ilością odebranych odpadów. Zatem Gmina nie otrzyma dotacji przed realizacją zadania, co wyklucza wystąpienie sytuacji, w której Gmina byłaby zobowiązana do zwrócenia dotacji w wyniku niezrealizowania Projektu. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest uzależniona od liczby mieszkańców Gminy oraz ilości nieruchomości biorących udział w zadaniu, a od ilości odebranego odpadu. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją Projektu, tj. wydatki ponoszone na prace związane z odbiorem, transportem i odzyskiem lub unieszkodliwieniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Rolnicy biorący udział w Projekcie składali odpowiednie wnioski, w których deklarowali ilość odpadów foliowych do odbioru. Gmina nie zawierała umowy z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach Zadania. Podstawą realizacji Zadania na rzecz mieszkańców były prawidłowo wypełnione wnioski, złożone przez mieszkańców wraz z wymaganymi dokumentami, stanowiące deklarację poszczególnych mieszkańców chęci uczestnictwa w Zadaniu. 1.3. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy dotacja uzyskana na realizację Zadania powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów? Zdaniem Gminy: 1. Dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów. Ad 1. Gmina wskazała na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"). Powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00. Argumentowała, że w przedmiotowej sytuacji dotacja pokryje koszty związane z realizacją Zadania, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto wskazała, iż Gmina organizując usuwanie folii realizuje zadania własne. W ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. W opinii Wnioskodawcy, uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania dotacji byłoby sprzeczne z realizacją celu normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. realizacją zasady neutralności VAT. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Zadania, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Gmina realizując Zadanie, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz nie działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT. Według Gminy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. W opinii Skarżącej, w związku z faktem, iż Zadanie nie jest przez Gminę realizowane w charakterze podatnika podatku VAT (a zatem nie podlega ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to nie powinno ono zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, w zaistniałej sytuacji Gminy nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy Dotacją a ceną świadczonych przez nią usług (której nie ma). Ad 2. Skarżąca powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazała na brak możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. 1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: • podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz • podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DKIS uznał, że w przedmiotowej sprawie w związku z tym, iż żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych odpadów w postaci folii rolniczych czy innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, to nie mamy do czynienia z działaniem Gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślił, że tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności. DKIS stwierdził, że w niniejszym projekcie Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz usługodawcy. W ocenie DKIS, w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, a nie z realizacją przez Gminę zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. DKIS wskazał, że odpady pochodzące z działalności rolniczej nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ stanowią produkt uboczny działalności rolniczej. Ponadto, zadania związane z usuwaniem z gospodarstw rolniczych ww. odpadów są wykonywane na rzecz rolników, którzy złożyli odpowiednie wnioski, w których deklarowali ilość odpadów foliowych do odbioru. Wnioski te wraz z wymaganymi dokumentami stanowiły deklaracje poszczególnych mieszkańców chęci uczestnictwa w Zadaniu. Z kolei Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu Odpadów, posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz rolników. Organ wskazał ponadto na treść art. 29a ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. DKIS stwierdził, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę. Wskazał, że Gmina nabywa usługi usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej od podmiotu zewnętrznego – Wykonawcy, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. A zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z podmiotem zewnętrznym na świadczenie ww. usługi, Gmina weszła w rolę podmiotu ją świadczącego. W konsekwencji, w ocenie DKIS, środki uzyskane z NFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie) z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz rolników biorących udział w projekcie usługi polegającej na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Dotacja przyznana Gminie na powyższe działania nie stanowi dotacji kosztowej przeznaczonej na ogólną działalność Gminy. DKIS zaznaczył, że jej celem jest dotowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego przedsięwzięcia. W ocenie DKIS skoro więc ostateczni odbiorcy usług nie muszą za te usługi zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług, gdyż pozwala usługobiorcom (rolnikom) korzystać z tych usług bez wnoszenia przez nich jakichkolwiek opłat. W konsekwencji Organ wskazał, że kwota dotacji stanowi pokrycie ceny świadczonych usług i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. Wobec tego dotacja stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym jest wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. DKIS odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania uznał, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że Gminie, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów. Przy czym zaznaczył, że prawo to będzie przysługiwać jeśli nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. 2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 29a ust. 1 ustawy z o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności; • art. 15 ust. 2 w zw. w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina realizując projekt polegający na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rozlicznej wykonuje działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, podczas gdy wykonuje ona swoje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa; • art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania; • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją projektu polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie powinno przysługiwać; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że przyznana Gminie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w doprecyzowaniu stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę; • art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru przyznanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie sprawdza się zasadniczo do trzech kwestii: - oceny, czy Gmina w ramach realizacji Zadania (usuwania folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej) jest podatnikiem VAT, tj. prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą, czy też, działa jako podmiot władzy publicznej, a więc w tym zakresie nie mamy w ogóle do czynienia z czynnościami opodatkowanymi; - zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji, która Gmina otrzyma na realizację ww. Zadania, - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania. DKIS uznał, że - Skarżąca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie będzie działa w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6); - dotacja, która otrzyma Gmina na realizację zadania będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług , - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem. 4.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy VAT z 2006 r. Przepis art. 2 Dyrektywy stanowi o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze". Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5). Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca określił w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem z samej treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520). 4.4. W niniejszej sprawie pierwsze i zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy Gmina realizując Zadanie (usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej) działa w charakterze podatnika VAT. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 30 marca 2023r. w sprawie C-616/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. W ocenie TSUE, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami, była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług , które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej Dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika. Trybunał co prawda zaznaczył, że do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych, należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, jednak Trybunał może dostarczyć temu sądowi wszelkich wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy. I tak TSUE dokonując oceny stanu faktycznego w takim zakresie jaki wynikał z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi. W konsekwencji Trybunał uznał, że gmina nie działa w imieniu zainteresowanych mieszkańców, jednak wskazał, iż należy ustalić czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. W tym zakresie TSUE dokonał analizy pojęcia "odpłatności" (odwołując się do wyroku z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-846/19) i wskazał, że w sprawie współistnieją dwa świadczenia usług a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewnione przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę a z drugiej strony świadczenie którego po pierwsze podmiotem udzielającym jest ta gmina po drugie beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego po trzecie świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacona tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. W ocenie Trybunału nie ma wątpliwości, że pierwszy z tych przypadków świadczenia usług odpowiada definicji świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT. Zatem jak wskazał Trybunał gdyby sąd odsyłający miał dojść do takiego samego wniosku po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych, w odniesieniu do drugiego z tych świadczeń czyli świadczenia które dokonuje gmina powinien ustalić czy owo świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej mając na uwadze art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał podkreślił, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu. W tym względzie, po pierwsze, Trybunał podkreśli, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19 EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową. Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Po trzecie, jak wskazał Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. W konsekwencji, Trybunał wskazał, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. 4.5. W rozpoznawanej sprawie – podobnie jak w tej która zawisła przed TSUE – działalność gminy w zakresie usunięcia folii rolniczej i innych odpadów z działalności rolniczej nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony mieszkańców, zaś czynności te finansowane są ze środków publicznych. Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działa jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy jest wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Skarżąca zrealizuje zatem zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, nie jest również nastawiona na cel zarobkowy. Wobec czego wykonywane przez Gminę usługi nie mogą być uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Skoro zaś Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ww. usług, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.). Jeśli nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu ani kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te dotyczą bowiem jedynie podatników VAT. Zaskarżona interpretacja jest więc nieprawidłowa w całości. 4.6. Końcowo wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 w którym Sąd stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.7. Ponownie wydając interpretację, DKIS powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej realizując Zadanie polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej Mieszkańców Gminy. 4.8. Mając na względzie powyższe, zbędnym staje się rozważanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. 4.9. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisu materialnego obligowało do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. 4.10. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 P.p.s.a.