III SA/Wa 1211/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. P. ("Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy w/w decyzję. Wnioskiem z dnia 17 maja 2016 r. Strona wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2012 r. Uzasadniając swój wniosek Strona stwierdziła, iż zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wyjaśniła, iż zeznania, na które powołuje się organ kontroli skarbowej, zostały złożone w dniu 12 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w L. przez A. P., a nie przez Stronę – A. P. Zdaniem Strony, zeznanie to zostało potraktowane przez organ kontrolny jako przyznanie się do nabywania fikcyjnych faktur, co skutkowało uznaniem, że wobec przyznania się Skarżącego do ewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur wystawionych przez M. C., przesłuchanie W. K. na okoliczność wykonywania robót i kontraktów między firmami nie wniesie do sprawy informacji mogących mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem Strony jest to twierdzenie nieprawdziwe i nieprowadzące do właściwej oceny zdarzeń gospodarczych. Strona zarzuciła, iż na żadnym etapie postępowania nie zostały uwzględnione jej wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w L., oraz że nieprawdziwe zeznania znajdują się także w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w G. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż co prawda zeznanie złożone w dniu 13 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w L. przez A. P. nie może zostać uznane jako zeznanie złożone przez Stronę – A. P., to jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zeznanie złożone przez A. P. jest dokumentem/dowodem sfałszowanym. Nie budzi zatem wątpliwości, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zaistniała, skoro Strona wnioskująca nie przedłożyła w postępowaniu dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że w/w dokument był sfałszowany. Nie jest zaś możliwe i dopuszczalne przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie przez organ podatkowy. W w/w decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2012 r. wskutek wyczerpania znamion art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście okoliczności, iż zeznanie A. P. nie było jedynym dowodem w sprawie. Uznano także, że w przedstawionym stanie faktycznym fakt złożenia przez Stronę zeznań w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 21 stycznia 2013 r., tj. już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej (w dniu [...] kwietnia 2012 r.), nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2016 r. Zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcie rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową oznacza, zdaniem Strony, że zaskarżona decyzja została wydana z wadami procesowymi. Strona zakwestionowała twierdzenie, że nie doszło do fałszowania dokumentów, celowego poświadczenia nieprawdy, oraz że "nie jest możliwe i dopuszczalne przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie przez organ podatkowy". W ocenie Strony jest sprawą ewidentną i nie podlegającą dyskusji, że zeznania, które nie były złożone przeze Stronę, zostały wykorzystane do wydania decyzji i zostały potraktowane jako przyznanie się do winy oraz spowodowały zaniechanie działania przez Organ podatkowy (rezygnacja z przesłuchania W. K.). Skarżący zakwestionował twierdzenie, że zeznania Strony złożone w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 21 stycznia 2013 r. nie mogą stanowić nowych okoliczności faktycznych, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych. Zdaniem Skarżącego zeznania takie nie istniały, ponieważ nikt nie chciał Strony przesłuchać i uznać jej racji, a za wystarczające uznano zeznania złożone przez A. P. Dlatego Strona uznała, że jej wyjaśnienia powinny zostać uznane jako nowe fakty zaistniałe w tej sprawie. Strona zwróciła ponadto uwagę na fakt, że zostały zakwestionowane wszystkie faktury kosztowe wystawione przez J. W., który podczas przesłuchania stwierdził, że wykonywał prace dla firmy A., co potwierdził podczas zeznania na rozprawie w Sądzie Rejonowym w G. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2016 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest w niniejszej sprawie przesłanek wymienionych zarówno w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i w pkt 5 tego przepisu, uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wobec niestwierdzenia prawomocnym wyrokiem sądu sfałszowania dowodu w postaci zeznania złożonego przez A. P. w dniu 13 czerwca 2011 r. brak jest podstaw do uznania naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji wskazano również, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydana została w dniu [...] października 2011 r., zaś decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zatem nowy dowód w postaci zeznań Strony w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 21 stycznia 2013 r. nie istniał w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej (tj. [...] kwietnia 2012 r.). Natomiast okoliczności wynikające z tego dowodu istniały w dniu wydania w/w decyzji, lecz potwierdzały okoliczności, które zostały uwzględnione w wydanej decyzji. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] lutego 2017 r. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji, poprzez wskazanie nieprawdziwych dowodów i nieuwzględnienie faktów istotnych dla sprawy, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2. wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, 3. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 4. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznać świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez Organ pierwszej instancji, 5. wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wydane rozstrzygnięcie nie obejmowało całego materiału dowodowego, a Organ drugiej instancji nie uwzględnił nowych dowodów, które pojawiły się w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). W swoim wniosku z dnia 17 maja 2016 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] kwietnia 2012 r. (dalej też "decyzja wymiarowa") Skarżący wskazał na dwie podstawy prawne tego wniosku i dwie odpowiadające im przesłanki wznowienia. Otóż podał, że dowody, na podstawie których wydano decyzję wymiarową, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nadto, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji, nieznane organowi, który ją wydawał. Z akt sprawy wynika, że pierwsza ze wskazywanych przesłanek niewątpliwie nie zaszła. W żadnym postępowaniu nie stwierdzono, aby ktokolwiek w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową albo w innych sprawach, z których materiały dowodowe zostały wykorzystane w postępowaniu zakończonym tą decyzją wymiarową, złożył fałszywe zeznania. Nigdy nie stwierdzono też, aby dokument lub inny dowód z tego postępowania okazał się fałszywy. Organ prawidłowo więc uznał, że ta przesłanka nie zaszła, wskutek czego prawidłowo odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. W kwestii drugiej ze wskazywanych przesłanek Sąd zauważa, że miała ona charakter złożony. Skarżący wskazywał we wniosku o wznowienie, że osoba, której protokół przesłuchania w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową (dalej też "postępowanie wymiarowe") został wykorzystany jako dowód, tj. osoba o imieniu i nazwisku tożsamym z imieniem i nazwiskiem Skarżącego (A. P.), to ktoś inny, niż Skarżący (ta inna osoba używała też drugiego imienia "J."). Osoba ta przyznała się w toku przesłuchania do wykorzystywania w swoim rozliczeniu podatkowym tzw. pustych faktur wystawianych przez M. C. Zatem o ile A. P. przyznał się do tego faktu, z powodu czego w postępowaniu wymiarowym odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie jego współpracownika W. K. (rzekome przyznanie się Skarżącego uznano wówczas za ostateczny i pewny dowód fikcyjności poniesienia kosztów uzyskania przychodu), to ujawnienie, że A. P. to nie Skarżący, powinno, według Skarżącego, skutkować przesłuchaniem W. K. W ocenie Sądu przyjąć więc należało, że skoro w postępowaniu wymiarowym protokół przesłuchania A. P. został omyłkowo uznany za protokół przesłuchania Skarżącego, to okoliczność tej pomyłki, ujawniona już po wydaniu decyzji wymiarowej, stanowiła nowy fakt w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Inaczej rzecz ujmując – dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej ujawniło się, że Skarżący nigdy nie przyznawał się do wykorzystywania w swoim rozliczeniu podatkowym w PIT za 2008 r. pustych faktur wystawianych przez M. C., choć pierwotnie przyjęto, że miało miejsce takie przyznanie. Niemniej, w ocenie Sądu, ten nowy fakt nie mógł doprowadzić do uchylenia i zmiany decyzji wymiarowej. W postępowaniu wymiarowym protokół przesłuchania A. P. nie był bowiem ani jedynym, ani zasadniczym dowodem w sprawie. Decyzja wymiarowa została przecież oparta przede wszystkim na wyjaśnieniach samej M. C., złożonych w toku postępowania karnego. Osoba ta wyraźnie i przekonująco wskazała jako strona postępowania kontrolnego, że nigdy nie wykonywała żadnych usług, nie sprzedawała żadnych towarów, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a rzeczywista jej "działalność" polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Podała, że kojarzy nazwę A. A. P., G., ul. [...] (dane Skarżącego), i że także dla Skarżącego wystawiała puste faktury, za co otrzymywała "wynagrodzenie" w wysokości 2% od kwoty brutto faktury. Jakkolwiek więc Skarżący rzeczywiście nie przyznał się do korzystania z tych pustych faktur, to jednak wyjaśnienie M. C. uznać należy za logiczne, przekonujące i wystarczające dla podtrzymania wersji przyjętej w decyzji wymiarowej. Brak przyznania się Skarżącego do uwzględnienia w swoim rozliczeniu PIT za 2008 r. ww. pustych faktur nie miał więc cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. W odwołaniu od decyzji wydanej po wznowieniu (decyzja z [...] października 2016 r.), a nadto w samej skardze, przewija się wątek zaniechania przeprowadzenia przez Dyrektora w postępowaniu po wznowieniu wspomnianego dowodu z przesłuchania W. K., jego byłej żony B. B., a także z zeznań J. W., złożonych w postępowaniu sądowym w Sądzie Rejonowym w G., sygn. [...], toczącym się w 2016 r. (świadkowie ci mieliby potwierdzić wykonanie robót na rzecz Skarżącego w 2008 r.), a nadto z protokołu przesłuchania Skarżącego jako podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w L. (protokół z [...] stycznia 2013 r.). Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć należy, że wniosek o wznowienie dotyczył dwóch okoliczności, w tym wskazywał na nowy fakt w postaci ww. pomyłki osoby Skarżącego i A. P. Ta kwestia została przez Sąd omówiona wyżej – to, że Skarżący rzeczywiście nie przyznał się do uwzględniania w swoim rozliczeniu pustych faktur kosztowych nie przekreśla zasadniczego znaczenia wyjaśnień M. C. Z kolei odmowa przesłuchania w postępowaniu wymiarowym W. K. była świadomą decyzją procesową organów prowadzących tamto postępowanie, choć być może wyniknęła ona z błędnego przekonania, że Skarżący i tak przyznał się do korzystania z pustych faktur, zatem dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby wówczas bezcelowe. Dlatego żądanie przeprowadzenia tego dowodu z przesłuchania W. K. po wznowieniu nie mogło być uwzględnione, gdyż to źródło dowodowe (osoba W. K.) było organom znane już poprzednio, zatem nie mogło być uznane jako nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Co do dowodu z protokołu przesłuchania Skarżącego (jako podejrzanego) z 21 stycznia 2013 r., to rację ma Organ, kiedy zauważa, że - jeśli rozpoznawać go w świetle użytych w art. 240 § 1 pkt 5 Op wyrazów "istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi", a odnoszących się do dowodów – dowód ten powstał dopiero w 2013 r., zatem nie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie, gdyż w 2012 r. po prostu nie istniał. Gdyby jednak rozpoznawać go w kategoriach nowych faktów ("nowe okoliczności faktyczne"), tzn. gdyby przyjąć, że w tym przesłuchaniu Skarżący relacjonuje zdarzenia, jakie - według niego – rzeczywiście wystąpiły w 2008 r. w związku z jego działalnością gospodarczą i rozliczeniem podatkowym, to ta relacja po prostu nie zasługiwała na wiarę. W tym przesłuchaniu z 21 stycznia 2013 r. Skarżący lakonicznie potwierdził bowiem co prawda, że M. C. wykonywała jakieś usługi, ale z całości przesłuchania należy wnioskować, że Skarżący nic nie wiedział o jej działalności, że wszystkim zajmował się W. K., że był on nieformalnym właścicielem firmy Skarżącego, że Skarżący na budowach bywał bardzo rzadko, że nigdy nie był w biurze M. C. i że osoby tej nie zna. Co więcej – Skarżący podał, że w 2008 r. rzeczywiście zaksięgował fakturę dotyczącą fikcyjnej usługi wykonania przez M. C. ekranu reklamowego. Twierdzenie Skarżącego we wniosku o wznowienie i w skardze, że faktury wystawiane przez M. C. wiązały się z autentycznymi usługami, zdecydowanie nie zasługuje więc na wiarę. Z kolei, odnośnie do ww. dowodów z protokołów przesłuchania lub dowodów z przesłuchania B. B. oraz J. W., to zauważyć należy, że we wniosku o wznowienie z dnia 17 maja 2016 r. Skarżący nic o tych dowodach nie wspominał, toteż – niezależnie od tego, czy wniosek ten uznać za dotyczący nowych dowodów, czy nowych faktów – nie mógł być on uwzględniony w postępowaniu o wznowienie zainicjowanym wnioskiem z 17 maja 2016 r. Zgłoszenie tych dalszych dowodów (lub faktów) było bowiem spóźnione. Ta ostatnia uwaga nie oznacza przy tym, że o ile Skarżący podtrzymuje swoje twierdzenie co do nowości i istotności dowodów z przesłuchania B. B. i J. W., to nie może złożyć kolejnego wniosku o wznowienie. Uznając, że Skarżący w piśmie z 17 maja 2016 r. nie zgłosił rzeczywiście istniejących przesłanek uzasadniających wznowienie oraz uchylenie decyzji wymiarowej (w tym nie podał istotnych, nowych faktów lub dowodów), i że zasada stabilności decyzji administracyjnych pozostaje wiążąca, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.